I SA/Go 1087/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. oddala skargę Skarżący Z.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2007 roku nr [...] umarzające postępowanie odwoławcze prowadzone na skutek odwołania skarżącego z dnia [...].04.2007 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2007 roku nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku odwołującego się zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 2001 roku w kwocie 260.000 złotych. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał decyzją z dnia [...].03.2007 roku zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych za 2001 roku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 260.000 złotych. W uzasadnieniu organ dokonujący zabezpieczenia wskazał iż w toku prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono że w 2001 roku skarżący poniósł wydatki które spowodowały iż przewaga wydatków nad przychodami wyniosła 347.000 złotych. Na tej podstawie organ ustalił iż przewidywane uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów wynosi 260.000 złotych. Organ w skazał iż ze względu na charakter zobowiązania i wysokości przewidywanego podatku zachodzi obawa że uregulowanie zobowiązania podatkowego może stanowić duże obciążenie finansowego i jego zapłacenie może być utrudnione czy też niewykonalne. Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący zarzucając powyższej decyzji brak wykazania i dowiedzenia istnienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia o których mowa w art. 33 ordynacji podatkowej, zarówno w brzmieniu sprzed 1.09.2005 roku, które winno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, jak również w obowiązującym stanie prawnym. W konsekwencji skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał iż podstawą zabezpieczenia jest występowanie łącznie następujących przesłanek : nieuiszczenie zobowiązań oraz dokonywanie czynności których skutkiem jest trata prawa własności do majątku określonych w art. 33 ordynacji podatkowej. Organ zdaniem skarżącego który powołał się w tej mierze na orzeczenie NSA musi wykazać istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenie i wskazać w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie, natomiast w przypadku tegoż zabezpieczenia organ nie przedstawił żadnych dowodów na fakt dokonywania czynności przez podatnika której wynikiem jest utrata własności. Nadto w odwołaniu skarżący zakwestionował wysokości zabezpieczenia, stanowiącą według organu przybliżoną wartość zobowiązania. Zdaniem skarżącego materiał dowodowych zgromadzony w tej mierze był niekompletny toteż wnosił on o uzupełniające przesłuchanie strony w tym zakresie, bowiem ten dowód wyjaśni nieprawidłowości w wyliczeniach organu. Niezależnie od powyższego zarzucił iż kwota zabezpieczenia nie została w żaden sposób odniesiona do sytuacji finansowej podatnika, tak więc trudno ocenić czy istotnie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W dniu [...].06.2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanych podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 340.743,0 złote. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].08.2007 roku umorzył postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem odwołania przez skarżącego. W uzasadnieniu organ wskazał iż decyzja o zabezpieczeniu jest skuteczna do określonego czasu, bowiem zgodnie z art. 33a § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ stwierdził iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2007 roku wygasła z mocy prawa z dniem [...].07.2007 roku bowiem Dyrektor Kontroli Skarbowej w dniu [...].06.2007 roku wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, która to decyzja została doręczona w dniu 29.06.2007 roku pełnomocnikowi skarżącego. Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność rozpoznania odwołanie od tej decyzji, co prowadzi do umorzenia podstępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej . Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W skardze skarżący zarzucił : - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania – art. 127 ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób opieszały, mający w istocie na celu przeciągnięcie postępowania odwoławczego do czasu wydani decyzji wymiarowej co pozwoliło organowi II instancji posłużyć się nietrafionym zdaniem strony argumentem wygaśnięcia zaskarżone jj decyzji jako podstawą umorzenia postępowania w sprawie, - naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego organ podatkowy bezzasadnie umorzył postępowanie w sprawie w trakcie trwania postępowania odwoławczego z powodu wygaśnięcia decyzji od której odwołanie ostało wniesione. Organ sprzeniewierzył się zasadzie dwuinstancyjności postępowania, która to zasada stanowi podstawową zasadę postępowania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweczy zdaniem skarżącego zasadności ani możliwości procesowania w tej sprawie i przeprowadzenia pełnego postępowania odwoławczego w tym zakresie. Organ podatkowy bowiem jest obowiązany uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem, natomiast uchylenie się organu podatkowego od merytorycznego rozpoznania sprawy jest równoznaczne z wyłączeniem spod kontroli organu II instancji podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji o zabezpieczeniu a tym samym nie zabezpieczeniu w tego typu postępowaniu zasady dwuinstancyjności. Organ podatkowy po złożeniu przez skarżącego odwołania nie prowadził w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, a samo rozstrzygnięcie nie wymagało zdaniem skarżącego zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, a więc sprawa winna zostać załatwiona niezwłocznie zgodnie z art. 125 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie załatwienie w terminie 2 miesięcy była spowodowana chęcią uzyskania przez organ podstawy do umorzenia postępoania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze organ nie powołał się na żaden konkretny przeis który uzasadniałby umorzenie postępowania odwoławczego, a jedynie na art. 233 § 1 pkt. / 3 - dopisek sądu / ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał iż organ musi oprzeć się na przesłance umorzenia aby wydać decyzję w oparciu o przepis art. 233 § 1 ordynacji podatkowej. Organ natomiast nie podał podstawy prawnej umorzenia, a także uzasadniena prawnego takiego rozstrzygnięcia poza powołaniem się na wyrok NSA z dnia 10.10.2002 roku wydany w sprawie I SA / Łd 51 / 01 który nie może być uznany za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tym samym został naruszony art. 210 § 1 ordynacji podatkowej. Umorzenie posterowani odwoławczego pozbawia skarżącego merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji zasadności decyzji podejmowanych przez naczelnika Urzędu Skarbowego ale również wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej. Takie stanowisko potwierdza wyrok NSA III SA 820 / 01 z dnia 11.08.2002 roku. Przytaczając motywy powyższego rozstrzygnięcia skarżący wskazał iż sprzeczność czy też zgodność z prawem decyzji zabezpieczającej winna zostać stwierdzona w dwuinstancyjnym postępowaniu, bowiem w innym wypadku organ I intancji będzie mógł wydawać decyzję zabezpieczające sprzeczne z zasadami funkcjonującego prawa, bowiem nie będzie szans na ich ocenę przez organ II instancji. Taka sytuacja prowadzi do tego iż organy podatkowe będą mogły dokonywać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego bez doszukiwania się istnienia powodów dokonania zabezpieczenia gdyż nie ponoszą w związku z tym żadnych konsekwencji. Przy zabezpieczeniu określonym w art. 33 § 2 ordynacji podatkowej zabezpieczenie dokonywanej jest po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc nie ma stosunku prawnego zobowiązania podatkowego co wymaga od organów podatkowych starannego i przekonywującego uzasadnienia podjęcia decyzji o zabezpieczeniu. Instytucja zabezpieczenia zdaniem skarżącego nie może być stosowana w sposób dowolny, bowiem ustanowienie przymusowego władztwa na majątkiem osoby fizycznej czy prawnej wymaga szczególnej dbałości o właściwe uzasadnienie takich działań. W dopowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33a § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej uniemożliwiło merytoryczną kontrolę decyzji organu I instancji, bowiem w momencie orzekania przez organ II instancji decyzja o zabezpieczeniu nie istniała w obrocie prawnym. Organ powołując się na wyroku NSA w Warszawie z dnia 28.04.2006 roku II FSK 605 / 05 wskazał iż pogląd skarżącego, który został wyrażony w wyroku NSA z dnia 11.08.2002 roku III SA 820 / 01 jest poglądem odosobnionym. Organ również wskazał iż zaskarżona decyzja zawierała przytoczenie podstawy prawnej jako art. 233 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Podnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania organ wskazał iż strona w tej mierze mogła skorzystać z trybu przewidzianego w art.141 ordynacji podatkowej z czego nie skorzystała. Nadto wskazał iż przedłużenie postępowania nastąpiło m.in. z powodu zmiany pełnomocnika skarżącego. Organ podkreślił iż wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia uniemożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego Wygaśnięcie decyzji powoduje, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Tak więc na skutek wyeliminowania decyzji o zabezpieczeniu z obrotu prawnego, brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie tej decyzji / Wyrok NSA z dnia 8.01.2008 II FSK 1499 / 06, Wyrok NSA z dnia 28.04.2006 roku II FSK 602 / 05 /. Nie ulega wątpliwości iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].06.2007 roku decyzje w której ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona w dniu 29.06.2007 roku pełnomocnikowi skarżącemu, tak więc wygasła z dniem 14.07.2007 roku. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Podkreślić należy że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zgodnie z art. 233 ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ I instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela, wyrażonego w przytoczonym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II SA 820 / 01, poglądu, że zgodność z prawem winna zostać stwierdzona w pełnym dwuinstancyjnym postępowaniu. Pogląd ten jest sprzeczny z istotą dwuinstancyjności postępowania, polegającego na obowiązku organu II instancji ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie kontroli zaskarżonej decyzji lub oceny zarzutów odwołania. Organ II instancji winien uwzględnić również zmiany stanu faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Mogą one bowiem nie tylko wpływać na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też spowodować bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dodać należy że umorzenie postępowania odwoławczego jest rozstrzygnięciem kończącym postępowanie odwoławcze. Przyjęcie iż tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wykluczałoby możliwość umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej / Wyrok NSA z dnia 28.04.2006 roku II FSK 602 / 05 /. Zdaniem Sądu, nie jest tym samym zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 ordynacji podatkowej.. Nie jest również skuteczny w tym postępowaniu zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 ordynacji podatkowej. Niewątpliwie organ podatkowy naruszył art. 139 § 2 ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w wskazanym terminie Jednakże upływ terminu do załatwienia sprawy określony w art. 139 § 2 ordynacji podatkowej nie powoduje wadliwości wydanej decyzji / wyrok NSA z dnia 7 maja 1998 rok I SA / Ka 1215 / 96 /. Konsekwencjami nieterminowego załatwiania spraw, może być odpowiedzialność odszkodowawcza, czy też możliwość wniesienia przez stronę ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia Sąd uznał ponadto iż brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 i 6, bowiem organ wbrew twierdzeniom skargi, wskazał podstawę prawna, także podał uzasadnienie faktyczne podjętej decyzji. Niewątpliwie uzasadnienie organu II instancji w zakresie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 nie w pełni odpowiada tam określonym warunkom, jednakże uchybienia te nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Tak więc wobec braku podstaw do uznania iż nastąpiło naruszenie prawa materialnego czy też prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływy na wynik sprawy Sad na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Asesor WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA D. Skupień