I SA/Sz 640/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], zmienioną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...], określił zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. "A" w S. w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że w lipcu 205r. Spółka sprzedała olej opałowy dla "P" Spółki z o.o. w łącznej ilości 109.327 m3 wystawiając cztery faktury: nr [...] z 5 lipca 2005r., nr [...] z 6 lipca 2005r., nr [...] z 11 lipca 2005r. i nr [...] z 18 lipca 2005r. Dla w/w transakcji Spółka nie uzyskała oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825), pomimo, że zastosowała do tej sprzedaży obniżoną stawkę akcyzy na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 tego rozporządzenia, to jest w kwocie 233zł/1000 litrów wyrobu, zgodnie z poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na kopiach w/w faktur znajdują się nadruki oświadczeń o treści zgodnej z § 4 ust.1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, które jednak nie zostały podpisane przez osobę uprawnioną ze strony nabywcy. Z wyjaśnień Spółki "A" wynika, że po dostarczeniu towaru wystawiła ona w/w faktury i kopie oparzyła nadrukiem wymaganego oświadczenia, a następnie wysłała je do odbiorcy listem poleconym na adres wskazany w zamówieniach, lecz faktury zostały zwrócone jako nie odebrane. Następnie zostały wysłane ponownie, lecz ponownie zostały zwrócone. Po kolejnej próbie zostały wysłane listem poleconym wraz z pismem przewodnim na adres prezesa zarządu "P", M. P., wcześniej wskazany przez niego telefonicznie, lecz z tego adresu faktury nie wróciły, ani też nie zostały odesłane podpisane. Powyższe okoliczności potwierdziła P. K. – prezes zarządu w złożonych zeznaniach. Zgodnie z § 4 ust.1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. warunkiem stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego było uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki wymienionej w poz. 2 lit.a załącznika do rozporządzenia. Spółka "A" nie uzyskała od Spółki "P." wymaganych oświadczeń zatem zgodnie z § 4 ust.5 powołanego rozporządzenia, przy odpowiednim zastosowaniu § 3 ust.3, zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 w wysokości 1.099 zł/1000l, przewidzianej dla oleju napędowego o zawartości siarki do 0,005%. Wyliczono, że podatek akcyzowy wg powyższej stawki wynosi [...] zł. Nie zastosowano obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy imporcie paliwa, przewidzianego w § 2 ust.4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2003r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 759 ze zm.), gdyż strona z uprawnienia tego nie skorzystała, a nie było podstaw do zastosowanie tego przepisu z urzędu. W odwołaniach od obu decyzji organu I instancji Spółka domagała się ich uchylenia i umorzenia postępowania. Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana na podstawie nieobowiązującego przepisu § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r., że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia czy olej opałowy został zużyty do celów opałowych, czy do innych celów oraz czy w związku z aresztowaniem prezesa "P" nie zabezpieczono przedmiotowych faktur, a ponadto zarzuciła że decyzja narusza art. 21 ust.4 Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej nr 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W odniesieniu do § 2 ust.4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) co do obniżenia przez podatnika należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy imporcie, skarżąca podniosła, że wskazane przepisy nie mają w sprawie zastosowania ponieważ olej opałowy sprzedała na cele opałowe, jednakże kierując się zasadami ogólnymi, zdaniem skarżącej, organy celne określając zobowiązanie podatkowe powinny uwzględnić akcyzę zapłaconą przy imporcie oleju opałowego z urzędu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Zebrany materiał dowodowym wskazywał, że Spółka "A" prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliw w oparciu o udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję sprowadziła wewnątrzwspólnotowo olej opałowy opodatkowany obniżoną stawką akcyzy 233 zł/1000 litrów. Zgodnie z § 4 ust.1 rozporz. Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. sprzedając ten olej uprawnionym podmiotom Spółka obowiązana była uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju, uprawniające do stosowania stawek przewidzianych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. W przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ust.1 (...) przepisy § 3 ust.3 stosuje się odpowiednio (§ 4 ust.5). W świetle powołanych przepisów w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2005r. i wobec faktu, że Spółka "A" nie uzyskała wymaganych oświadczeń od nabywcy zasadne było obciążenie skarżącej Spółki akcyzą wg stawki z poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przeprowadzenie kontroli w Spółce "P." i uzyskał informację, że kontrola nie mogła być przeprowadzona, gdyż pod adresem wskazanym w K.R.S. przy ul. [...] we W. Spółka ta nie prowadzi działalności od 15 kwietnia 2005r. Doradca podatkowy prowadzący księgowość tej spółki, T. Ł. poinformowała, że ostatnie deklaracje podatkowe tej Spółki jej biuro sporządziło za styczeń i luty 2005r. Dyrektor UKS we W. poinformował również, że dokumenty Spółki "P" zostały zabezpieczone przez prokuratora z VI Wydziału Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Okręgowej we W., jednakże wśród zabezpieczonych dokumentów nie ma przedmiotowych czterech faktur z lipca 2005r. wystawionych przez Spółkę "A". Przesłuchany w UKS we W. M. P., prezes Spółki "P" zeznał, że jego Spółka kupowała od Spółki "A" olej opałowy 8 racz czy 10 razy, ale nie mógł potwierdzić czy były to dostawy objęte spornymi fakturami z lipca 2005r., natomiast jednoznacznie nie potwierdził podpisów na zamówieniach poprzedzających dostawy z tego miesiąca. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny nie uległ zmianie i nadal aktualne jest ustalenie, że skarżąca Spółka nie dysponuje wymaganymi oświadczeniami nabywcy oleju opałowego. Tym samym nie przysługiwała jej obniżona stawka akcyzy, która miała charakter warunkowy. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania decyzji przepis § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. wyjaśniając, że w chwili powstania obowiązku podatkowego czyli w lipcu 2005r. przepis ten obowiązywał. Co do zarzutu niezgodności § 4 ust.5 w/w rozporządzenia z art.21 ust.4 Dyrektywy Rady W.E. nr 2003/96/WE z 27 października 2003r. organ wyjaśnił, że przepis ten przewiduje, iż Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne wg stawek podstawowych, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. W świetle powyższego § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. nie jest sprzeczny z powołaną Dyrektywą. Co do zastosowania § 2 ust.4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane w tych przepisach obniżenie podatku może być dokonane jedynie przez podatnika, a nie z urzędu, a ponadto, że nie ustalono na jaki ostatecznie cel olej został zużyty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa: - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie rozłożenia ciężaru dowodów w postępowaniu administracyjnym poprzez brak podejmowania kroków celem dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w wyczerpującym zakresie; - art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie, mimo żądania strony, przeprowadzenia dowodu na okoliczność zabezpieczenia faktur przez organy ścigania, - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wskazania na jakiej podstawie prawnej i faktycznej organ doszedł do przekonania, że § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania zobowiązania) jest zgodny z art. 21 ust 4 Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej nr 2003/96/We z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; - art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku uiszczenia podatku w związku z zachowaniem osoby trzeciej, na którego zachowania strona nie miała wpływu; - art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego przepisami rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Stan faktyczny sprawy wynikający ze zgromadzonych dowodów zasadniczo nie jest sporny i w zwięzłym jego przedstawieniu polega na tym,, że skarżąca Spółka sprowadziła olej opałowy na preferencyjnych warunkach, a następnie w lipcu 2005r. sprzedała go "P" Spółce z o.o. z W., jako podmiotowi uprawnionemu lecz nie uzyskała od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wymaganego w § 4 ust.1 pkt 1 tego rozporządzenia. Ustalono, że skarżąca Spółka po dostarczeniu zamówionego przez "P" oleju opałowego wystawiła cztery faktury VAT sprzedaży, których oryginały i kopie zaopatrzone nadrukiem wymaganego oświadczenia do podpisania, wysłała na adres odbiorcy, lecz zostały zwrócone jako nie odebrane. Ponownie wysłane faktury również zostały zwrócone. Kolejna próba doręczenia faktur na adres prezesa "P" zakończyła się tym, że faktury nie wróciły ani też nie zostały odesłane podpisane. Podjęte z urzędu czynności kontrolne za pośrednictwem Dyrektora UKS we W. okazały się bezskuteczne, wykazały bowiem że "P" nie prowadzi działalności od kwietnia 2005r., a ostatnie deklaracje podatkowe sporządziła za styczeń i luty 2005r. Prezes tej Spółki, M. P. w złożonym zeznaniu nie mógł jednoznacznie wypowiedzieć się o przedmiotowych fakturach z lipca 2005r., natomiast wśród zabezpieczonych przez prokuraturę we W. dokumentów "P" faktur tych nie było. Tak ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny był wynikiem zebrania dostępnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia i uzasadnienia, bez naruszenia zasady zaufania do organów państwa, wobec czego zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 jak również art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony, zwłaszcza że skarżąca nie wskazuje jakich zaniedbań dopuściły się organy w wykonaniu obowiązku działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak i przedstawienia dokonanych ustaleń w uzasadnieniu decyzji. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu dowodu na okoliczność zabezpieczenia przedmiotowych faktur w postępowaniu karnym, co pozwalałoby stwierdzić czy przedmiotowe kopie faktur opatrzone zostały podpisem strony pod wymaganym oświadczeniem, bowiem, jak ustalono na podstawie wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS we W., wśród zabezpieczonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. dokumentów Spółki "P" nie ma przedmiotowych faktur z lipca 2005r. (k.24 akt adm.). W świetle powyższych nie budzących wątpliwości faktów organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że skarżąca nie uzyskała od nabywcy wymaganych w § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego przez skarżącą oleju do celów opałowych. Brak tych oświadczeń stanowił samoistną przesłankę do odpowiedniego zastosowania § 3 ust.3, co wynika jednoznacznie z § 4 ust.5 omawianego rozporządzenia, wobec czego bez znaczenia prawnego w tym zakresie jest okoliczność, że nie dało się ustalić czy sprzedany olej został ostatecznie zużyty, przez nabywcę do celów opałowych czy też do innych niż opałowe celów. Wbrew stanowisku skargi nie zachodzi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nie wskazaniu podstawy prawnej co do zgodności § 4 ust.5 omawianego rozporządzenia z art. 21 ust.4 Dyrektywy Rady W.E. Nr 2003/96/WE z 27 października 2003r., bowiem – jak trafnie wskazuje organ odwoławczy – do dyrektyw unijnych, dotyczących systemu prawnego w zakresie podatku akcyzowego, stanowiących prawo unijne, organy podatkowe stosują się w sposób pośredni, wydając swoje decyzje na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Zgodność § 4 ust.5 omawianego rozporządzenia z art. 21 ust.4 wskazanej dyrektywy Rady W.E. co do możliwości ustanowienia w przepisach krajowych warunku końcowego zużycia do celów obniżonego poziomu opodatkowania, wykazana została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zasługuje na aprobatę. Nie zachodzi również niezgodność § 4 ust.5 omawianego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 65 ust.2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust.1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: przebieg realizacji budżetu, sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, jak również potrzebę ochrony środowiska jak również udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Stawka podstawowa akcyzy dla oleju opałowego określona w art. 65 ust.1 ustawy wynosiła 2.000zł/1000l. Jest to przepis rangi ustawowej nakładający podatek zgodnie z art. 217 Konstytucji. W ust.2 art. 65 ustawy ustawodawca przewidział możliwość obniżenia stawki tego podatku przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia określając szczegółowo zakres oraz wytyczne dotyczące obniżenia podstawowej stawki podatkowej. Wydane na tej ustawowej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów zgodne było z zakresem tego upoważnienia (art. 92 Konstytucji ) i stanowiło źródło obowiązującego prawa (art. 87 ust.1 Konstytucji). Zarzut niezgodności § 4 ust.5 omawianego rozporządzenia z art. 2 Konstytucji R.P., poparty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. K 24/03 również nie jest zasadny. Wbrew stanowisku skargi, skarżąca spółka nie została obarczona warunkiem, który w żaden sposób nie zależał od jej zachowania i który był nadmiernie uciążliwy (nieproporcjonalny). Zgodnie z § 4 ust.1 pkt 1 omawianego rozporządzenia wymagane oświadczenie nabywcy mogło być złożone na wystawionej fakturze bądź odrębnie. Okoliczność, że skarżąca, kierując się ustalonym u siebie zwyczajem, umieszczała tekst oświadczenia do podpisu przez odbiorcę na fakturze, którą wystawiała i wysyłała po wydaniu towaru, nie stanowi że nie miała żadnego wpływu na spełnienie warunku uzyskania oświadczenia, mogła bowiem i powinna połączyć uzyskanie oświadczenia, (na fakturze lub odrębnie) z wydaniem towaru, zwłaszcza, że – jak wynika z okoliczności sprawy – kontrahent "P" z W. był jej znany tylko z kontaktów telefonicznych. Preferencyjna stawka akcyzy miała charakter warunkowy, zatem sprzedając olej opałowy Spółka powinna była wykazać większą staranność w celu uzyskania wymaganych oświadczeń, gdyż to jej dotyczą skutki niedopełnienia tego warunku. Za uzasadnione należy również uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że nie było podstaw do zastosowania § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego, bowiem przesłanką zastosowania tego przepisu było ustalenie, że olej opałowy został zużyty lub sprzedany do innych celów niż opałowe. W okolicznościach sprawy brak było podstaw do dokonania ustalenia co do sposobu końcowego zużycia przedmiotowego oleju opałowego. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu – na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.