II FSK 1329/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 150/09 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 150/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 23 grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 października 2008r. Nr [...] ustalającą P. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.099,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 11 sierpnia 2008. P. C. zawarł z A. C. (swoją babcią) umowę darowizny, której przedmiotem była kwota 172.350,00 zł, z przeznaczeniem na realizację ostatniej transzy wyznaczonej umową Nr [...] z dnia 27 czerwca 2008r. zawartą pomiędzy P. C. (obdarowanym), a firmą B. Sp. z o. o. W Dniu 14 sierpnia 2008r. w celu realizacji zobowiązania wynikającego z powyższej umowy darowizny A. C. dokonała przelewu kwoty 172.350,00 zł bezpośrednio na konto dewelopera, z którym obdarowany zawarł umowę kupna nieruchomości, w celu nabycia której dokonana została darowizna. Na okoliczność otrzymania darowizny w Urzędzie Skarbowym w G. zostało złożone w dniu 11 września 2008r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1. W ocenie organu podatkowego w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.), albowiem darowana kwota pieniężna nie została bezpośrednio przekazana na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową (skok) lub przekazem pocztowym, lecz bezpośrednio na konto dewelopera, który dokonał sprzedaży nieruchomości, na której zakup były przeznaczone pieniądze pochodzące z darowizny. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony powołał się na art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zwolnienie jest stosowane z mocy prawa, jednak wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w powołanym wyżej przepisie. Jednym z nich jest obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Drugim warunkiem zwolnienia od podatku jest udokumentowanie przez nabywcę - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez skok lub przekazem pocztowym. W ocenie organu odwoławczego P. C. spełnił pierwszy z wymaganych warunków zwolnienia, tj. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., w terminie określonym w ustawie, nabycie w drodze darowizny pieniędzy w kwocie 172.350 zł, nie spełnił natomiast drugiego warunku - udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy, na swój rachunek prowadzony przez skok lub przekazem pocztowym, co przyznano w odwołaniu. Przekazanie przez darczyńcę w dniu 14 sierpnia 2008r. wymienionej kwoty na rachunek bankowy firmy B. Sp. z o.o., a nie na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego) przesądza w ocenie organu o niespełnieniu warunku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i uzasadnia opodatkowanie tego nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organy obu instancji nie kwestionowały faktu zawarcia umowy darowizny, jednak sposób jej wykonania nie pozwala na zastosowanie omawianego zwolnienia od podatku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona nie zgodziła się z literalnym zastosowaniem przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, nie tylko darowizna przekazana na rachunek bankowy podatnika jest z tego podatku zwolniona. W przypadku przedmiotowego zwolnienia należy kierować się wykładnią celowościową, czyli - tak jak to miało miejsce w omawianej sprawie - faktem, iż ostatecznym obdarowanym jest skarżący. W ocenie strony celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości podpierania się wcześniej zawartymi umowami darowizny, których jedynym materialnym śladem byłaby sporządzona umowa darowizny. Wymóg przeprowadzenia operacji darowizny środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych spowodował, iż doszedł bardzo istotny dowód, że darowizna miała w rzeczywistości miejsce. W ocenie strony wprowadzenie takiego wymogu podyktowane zostało potrzebą wyeliminowania fikcji. Podatnik podkreślił, że w jego przypadku dowodem zawarcia i realizacji umowy darowizny było przelanie środków pieniężnych przez A. C. na konto wskazane przez skarżącego w związku z zakupem mieszkania, a tym samym faktycznym beneficjentem środków przelanych na konto firmy B. jest skarżący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga jest zasada, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nietrafny jest zarzut dokonania w niniejszej sprawie wykładni gramatycznej, zamiast celowościowej i funkcjonalnej. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. jest niedopuszczalna, ponieważ przepis ten dotyczy zwolnień podatkowych, a stosowanie ulg i zwolnień podatkowych może odbywać się wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną, która w niniejszej sprawie nie stwarza wątpliwości. Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art. 4a u.p.s.d., choć z innych powodów, niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., uzależniając prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn od udokumentowania otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez skok lub przekazem pocztowym. Jedynie w przypadku darowizny środków pieniężnych dla zachowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wymagane jest udokumentowanie otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez skok lub przekazem pocztowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nastąpiła darowizna środków pieniężnych. Zdaniem Sądu nie można uznać, że w niniejszej sprawie nastąpiło spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Darczyńca wprawdzie zobowiązał się do przekazania swojemu wnukowi środki pieniężne w kwocie 172.350 zł, a w istocie środków tych mu nie przekazał ani gotówką, ani na jego rachunek w banku, w skok lub przekazem pocztowym. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wprawdzie literalna treść umowy z dnia 11 sierpnia 2008 r. wskazuje, że jej przedmiotem jest darowizna środków pieniężnych, ale jednocześnie z umowy tej wynika, że obdarowany nie mógł w żaden sposób dysponować tymi środkami, ponieważ darczyńca wyraźnie określił cel i sposób przekazania środków. Środki pieniężne, o których mowa w umowie darowizny zostały przelane przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanego i miały na celu wykonanie zobowiązania za obdarowanego. Dokonana bowiem przez A. C. wpłata na rzecz B. Sp. z o.o. stanowiła zapłatę za mieszkanie nabyte przez P. C. (na dowodzie wpłaty wyszczególniono, że dotyczy zobowiązania P. C.) i stanowiła wykonanie jego zobowiązania wobec zbywcy nieruchomości. W istocie darczyńca przejął zatem za obdarowanego jego dług. W granicach swobody umów strony mogą ustanawiać różne stosunki zobowiązaniowe, a o ich treści nie przesądza nazwa umowy. Takie przejęcie długu w ocenie Sądu pierwszej instancji ma cechy darowizny, ponieważ następuje przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, ale jej przedmiotem nie są środki pieniężne, lecz prawo majątkowe (wierzytelność). Wartość tego prawa jest wartością dokonanej darowizny. W tej sytuacji, ponieważ zgodnie z oceną Sądu pierwszej instancji przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, dla zwolnienia darowizny od babci z podatku od spadków i darowizn nie jest wymagane udokumentowanie jej przekazania na rachunek bankowy obdarowanej, skok lub przekazem pocztowym, a jedynie zgłoszenie darowizny do urzędu skarbowego w ciągu miesiąca od postania obowiązku podatkowego. Spełnienia tego warunku organ podatkowy nie kwestionował. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, a to art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, ale przejęcie długu, co skutkowało uznaniem, że organy podatkowe nie mogły uzależnić prawa do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn od udokumentowania otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez skok lub przekazem pocztowym. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ocenieniu w uzasadnieniu wyroku zebranego przez organ materiału dowodowego przez przyjęcie, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, ale przejęcie długu, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Należy zauważyć, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak też i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 par. 1 P.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 par. 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 141 par. 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten zatem stawia sądowi pierwszej instancji bezwzględny obowiązek zamieszczenia w treści rozstrzygnięcia, podstawy prawnej na podstawie której orzekał, i która stanowiła podstawę takiego a nie innego wyrokowania przez sąd. Oprócz powołania tej podstawy sąd powinien też ją odpowiednio wyjaśnić. Obowiązkiem sądu jest nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocena pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1360/08, LEX nr 558896). Należy wskazać, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ocena ustaleń faktycznych organów podatkowych dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, a darczyńca przejął za obdarowanego jego dług. W tej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji dla zwolnienia w podatku od spadków i darowizn (art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) wymagane jest jedynie zgłoszenie darowizny do urzędu skarbowego w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego. Z akt sprawy wynika, że środki pieniężne zostały przekazane przez darczyńcę przelewem bezpośrednio na rachunek dewelopera, z którym obdarowany zawarł umowę. Obdarowany, składając organowi podatkowemu zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wykazał iż otrzymał w drodze darowizny środki pieniężne. W aktach sprawy brak jest umowy o przejecie długu i pisemnej zgody wierzyciela na takie przejęcie. Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że darczyńca przejął dług obdarowanego nie dokonał analizy instytucji przejęcia długu w aspekcie przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 519 par. 1 K.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Na mocy art. 522 K.c. umowa o przejęcie długu powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. Z akt sprawy nie wynika, aby pomiędzy darczyńcą i obdarowanym istniała umowa przejęcia długu, a umowa z dnia 11 sierpnia 2008 r. miała na celu wykonanie tego zobowiązania. Umowa przejęcia długu, uregulowana w art. 519 K.c. jest umową o skutku jedynie obligacyjnym, a nie rozporządzającym jak to ma miejsce w przypadku darowizny (art. 155 i art. 510 K.c.), a bezpłatne przysporzenie na podstawie takiej umowy nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. Pod pojęciem darowizny rozumie się bezpłatne świadczenie z majątku darczyńcy na rzecz obdarowanego. Przedmiotem darowizny jest to co wypływa z majątku darczyńcy, a powiększa majątek obdarowanego. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie przedmiotem darowizny była kwota pieniężna. Wynika to wprost z przedmiotowej umowy i dowodu wpłaty, tak też uważał podatnik (strona umowy darowizny) skoro zgłosił organowi podatkowi otrzymaną darowiznę środków pieniężnych. Zgłoszenie byłoby zbędne, gdyby wynikało z umowy przejęcia długu, nie będącej darowizną z rozumieniu kodeksu cywilnego. Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej w sprawie decyzji, w świetle poczynionych powyżej rozważań, ustali w aspekcie art. 4 a u.p.s.d. czy podatnikowi przysługiwało prawo do zwolnienia. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).