III SA/Wa 2030/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. (dawniej B. sp. z o.o.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Op") oraz § 21 ust. 1, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie ws. zwolnień"), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] stycznia 2007 r., którą spółce z o.o. "B." (dalej zwanej jako "Spółka") odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 240.390, 00 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z 18 października 2006 r. Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wniosek "o zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 240.390,00 zł od wyprowadzonego ze składu podatkowego piwa w roku 2005". W uzasadnieniu swojego wniosku Spółka wskazała, że w 2005 r. sprzedała 15.443,15 hl piwa, od którego naliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy oraz 9.615,6 hl piwa, które wyprowadziła ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka podkreśliła, iż na podstawie § 21 pkt 1 rozporządzenia ws. zwolnień skorzystała ze zwolnienia w odniesieniu do sprzedaży 15.443,15 hl piwa w kwocie 386.078,75 zł, gdy tymczasem zwolnienie powinno obejmować 25.058,75 hl czyli kwotę 626.468,75 zł. Na poparcie swojego żądania Spółka powołała postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] kwietnia 2006 r., wydane w trybie art. 14a Op, w którym wskazano wysokość przysługującego jej zwolnienia w roku 2006 w aspekcie ilości sprzedaży piwa dokonanej w 2005 r. Po uzupełnieniu ww. wniosku przez Spółkę i przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] stycznia 2007 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Op oraz art. 68 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "upa") i § 21 ust. 1 rozporządzenia ws. zwolnień, odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, iż w złożonych deklaracjach podatkowych AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/C za miesiąc 6/2005, 07/2005 oraz 08/2005 Spółka wykazała 13.767,36 hl piwa tj. łączną ilość piwa wydaną ze składu podatkowego, w tym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało 4.151,75 hl, pozostała ilość 9.615,60 hl została wyprowadzona ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Od sprzedanego piwa 4151,75 hl Spółka w składanych deklaracjach wykazała i dokonała zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wpłaty dzienne dokonane w powyższych miesiącach rozliczeniowych Spółka pomniejszyła o kwoty przysługujących zwolnień z podatku akcyzowego tj. w wysokości 25 zł za 1 hl. Ponadto organ I instancji nadmienił, iż wykazane w złożonych deklaracjach dla podatku akcyzowego kwoty zwolnienia znajdują potwierdzenie w protokołach z kontroli prawidłowości i terminowości wpłat dziennych podatku akcyzowego przeprowadzonej przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w C.. W dalszej części uzasadnienia powoływanej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że zwolnienie z § 21 ust. 1 rozporządzenia ws. zwolnień, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. W oparciu o art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 Op Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 240.390,00 zł od 9.615,6 hl piwa wyprodukowanego, które zostało wyprowadzone do składu podatkowego kontrahenta nie może zostać uwzględniony, ponieważ w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między składami podatkowymi, stosownie do art. 26 upa pobór akcyzy od tych wyrobów jest zawieszony. Wyjaśnił, że od wyprowadzonego piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości 9.615,60 hl Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego, ponieważ nie była do tego prawnie ani faktycznie zobowiązana. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 1 upa zobowiązanie podatkowe u niej wygasło w momencie odbioru piwa przez nabywcę. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi: 1) błędną interpretację i zastosowanie w sprawie § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnień; 2) działanie w sposób naruszający zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji podatkowej wydanej w indywidualnej spawie nie może szkodzić podatnikowi, co stanowi rażące naruszenie przepisu art. 121 w zw. z art. 14c Op, poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie i uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z treścią wydanej wcześniej przez ten sam organ interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] stycznia 2007 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, przedstawił sposób obliczania należnego podatku akcyzowego od piwa oraz wskazał, że przepisy upa przewidują częściowe zwolnienie od akcyzy dla podatników produkujących piwo, których roczna produkcja nie przekroczyła 200 tysięcy hektolitrów. Wyjaśnił przy tym, że wprowadzenie do krajowego porządku prawnego tej instytucji (częściowego zwolnienia od akcyzy małych, niezależnych browarów) wynikało z Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992r. Nr 316 poz. 21; dalej "Dyrektywa nr 92/83/EWG"). W konsekwencji ww. przepisy Dyrektywy znalazły swoje odzwierciedlenie w § 21 rozporządzenia ws. zwolnień. Powołując się na złożone przez Spółkę deklaracje organ II instancji stwierdził, że wydała ona ze składu podatkowego 13.767,36 hl piwa, w tym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało 4.151,75 hl, zaś pozostała ilość 9.615,60 hl została wyprowadzona ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Od sprzedanego piwa w ilości 4.151,75 hl w składanych deklaracjach Spółka wykazała i dokonała zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Należna kwota akcyzy wpłaty dziennej w rozpatrywanych miesiącach rozliczeniowych była pomniejszana przez Spółkę o kwoty zwolnień z podatku akcyzowego w wysokości 25,00 zł za 1 hl, wynikającej z § 21 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ws. zwolnień. W ocenie organu odwoławczego, obliczony za okresy dzienne i wykazany przez Spółkę podatek w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące czerwiec, lipiec oraz sierpień 2005r. jest podatkiem obliczonym w prawidłowej wysokości, co potwierdzają rozliczenia ujęte w protokołach z kontroli prawidłowości i terminowości wpłat dziennych podatku akcyzowego. Spółka do obliczenia podatku akcyzowego za miesiące czerwiec, lipiec oraz sierpień 2005 r. prawidłowo przyjęła bowiem ilość 4.151,75 hl piwa wyprowadzonego ze składu podatkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W zależności zaś od stopnia Plato gotowego wyrobu oraz jego ilości wyrażonej w hl, zgodnie z art. 68 ust. 4 upa, zastosowała stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. W ten sposób obliczony a więc należny podatek akcyzowy, Spółka obniżała o kwotę przysługującego jej w 2005 r. zwolnienia w wysokości 25 zł/hl. Wysokość zwolnienia wynikała z okoliczności, iż w roku kalendarzowym 2004 poprzedzającym rok podatkowy Spółka jako producent piwa sprzedała 16.882,5765 hl piwa, a więc poniżej pierwszego progu określonego w § 21 ust. 1 rozporządzenia ws. zwolnień, tym samym nabywając uprawnień do zwolnienia w wysokości 25 zł/hl. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki warunkujące stwierdzenie nadpłaty. Nie wystąpiła bowiem sytuacja, w której świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca lub też świadczenie podatnika było wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Spółka swoje żądanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 240.390,00 zł od 9.615,6 hl piwa wyprodukowanego, które zostało wyprowadzone do składu podatkowego kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy uzasadnia treścią przepisu § 21 ww. cytowanego rozporządzenia. Jej zdaniem, w roku 2005 przysługiwało jej zwolnienie w wysokości 25 zł/hl w odniesieniu do całej ilości sprzedanego piwa, czyli zwolnienie powinno wynosić 25 zł od 25.058,75 hl. Odnosząc się do ww. argumentacji, Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między składami podatkowymi, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 upa pobór akcyzy od tych wyrobów jest zawieszony, co oznacza że czynność ta odbywa się bez obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca precyzyjnie określił moment, w którym następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W zależności od rodzaju transakcji, zakończenie procedury zawieszenia pobory akcyzy może wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego, bądź też może skutkować, tak jak w niniejszej sprawie wygaśnięciem zawieszonego zobowiązania podatkowego ciążącego na dostawcy wyrobów akcyzowych dostarczonych do składu podatkowego kontrahenta. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 1 upa zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. W niniejszej sprawie w odniesieniu do ilości 9.615,6 hl piwa wyprodukowanego przez Spółkę, które zostało wyprowadzone do składu podatkowego kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe na mocy art. 28 ust. pkt 1 wygasło z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnień zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. W ocenie organu, z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż realizacja przysługującego podatnikowi zwolnienia odbywa się przez obniżenie należnej kwoty akcyzy. Nie będzie można zrealizować tego zwolnienia wówczas, gdy zabraknie jednego elementu wskazanego w tym przepisie, jakim jest należna kwota akcyzy, czyli taka, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut naruszenia art. 14c Op poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie i uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z treścią wydanej przez ten sam organ interpretacji. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] kwietnia 2006 r. została udzielona na wniosek, w którym to Spółka zażądała interpretacji pojęcia sprzedaży w § 21 rozporządzenia ws. zwolnień. Wydana interpretacja w swej istocie dotyczyła wskazania wysokości przysługującego zwolnienia w roku 2006 w aspekcie ilości sprzedaży piwa dokonanej w roku 2005. Udzielona interpretacja nie obejmowała swym zakresem wskazań co do realizacji przysługującego zwolnienia z § 21 ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnień, lecz zgodnie z żądaniem Spółki określała jedynie wysokość przysługującego jej zwolnienia w roku 2006. Niezgadzając się z powyższą decyzją Spółka (działająca już pod nową firmą, tj. D. Sp. z o.o.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błędną interpretację i zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 21 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia ws. zwolnień; - naruszenie przepisu art. 14c Op poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie i uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z treścią wydanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. interpretacji; - art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez błędne przyjęcie, że u Spółki nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym za rok 2005. Zdaniem Spółki, ze stanowiskiem organów obu instancji nie sposób się zgodzić, gdyż jest ono nielogiczne i narusza istotny interes podatnika. Stanowisko to dowodzi, że interpretacja przepisów prawa jest dokonywana przez organy celne w sposób instrumentalny, w zależności od bieżących potrzeb organu. Uzasadniając stawiane zarzuty Spółka przyznała, że pojęcie "sprzedaży" zawarte w § 21 ust. 1 rozporządzenia ws. zwolnień nie jest w tym przepisie ściśle zdefiniowane, więc w oparciu o różne reguły interpretacyjne może ono być traktowane jako odnoszące się wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem akcyzowym, jak również do sprzedaży, która jest dokonywana w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jej zdaniem, konsekwencje przyjęcia jednej z dwóch powyższych opcji powinno rozciągać się zarówno na te skutki prawne, które mogą być dla podatnika niekorzystne, jak i te które są dla niego korzystne. Tymczasem organ I instancji dwukrotnie zaprezentował odmienną interpretację tego samego przepisu, dokonaną jednak w taki sposób, aby podatnikowi uniemożliwić pełnego skorzystania z pełnego zakresu ustanowionego tam zwolnienia podatkowego. W ocenie Spółki, w zaistniałej sytuacji zastosowanie powinna więc znaleźć druga z dopuszczalnych interpretacji, zgodnie z którą sprzedaż dokonywana w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest sprzedażą w rozumieniu § 21. Spółka za chybiony uznała argument, że jej wniosek zmierza do uzyskania niczym nieusprawiedliwionej korzyści ze strony Skarbu Państwa, ponieważ przemilczano fakt, że z punktu widzenia obciążeń podatkowych spółki ilość 9615,6 hl piwa sprzedanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie jest dla Spółki neutralna z punktu widzenia jej zobowiązań podatkowych. Nie jest neutralna, bo jest traktowana przez organy podatkowe jako sprzedaż powodująca obniżenie stawki zwolnienia podatkowego w kolejnym roku po przekroczeniu progu 20000 hl. W ocenie Spółki, argumentację Dyrektora Izby Celnej w W. można i należy więc odwrócić. Skoro bowiem ilość piwa sprzedanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie uprawnia podatnika do skorzystania od tej ilości z ulgi, to dlaczego ma powodować dwukrotne zmniejszenie wysokości zwolnienia z którego korzysta podatnik. Spółka dodała przy tym, że wbrew bardzo jednoznacznemu stanowisku Naczelnika Urzędu Celnego w C. który wnioskowi Spółki odmawia zarówno prawnych jak i moralnych podstaw, oporów takich nie miały organy podatkowe w innych rejonach Polski (np. wobec "B. R."). Ponadto Spółka stwierdziła, że nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu wnioskowanej nadpłaty fakt, że zobowiązanie podatkowe w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy w podatku akcyzowym wygasa u podatnika z chwilą odbioru piwa przez nabywcę, gdyż § 21 nie wiąże z tym faktem możliwości skorzystania ze zwolnienia. Ponadto § 21 ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnień o ile wskazuje, że obniżeniu podlega kwota akcyzy należnej, to nie przesądza o wysokości tego zwolnienia i sposobie jego obliczenia. Kwestia ta regulowana jest wcześniejszym ust. 1 tego rozporządzenia. Końcowo Spółka zaznaczyła, że stosując § 21 rozporządzenia ws. zwolnień opiera się na otrzymanej od Naczelnika Urzędu Celnego interpretacji prawa podatkowego. Jej zdaniem, zasada, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić, odnosi się w takim samym stopniu do interpretacji, w których podzielone zostało przez organ wydający interpretację stanowisko własne podatnika, jak i do tych, gdzie stanowisko to zostało zakwestionowane. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że żadna z wyżej wymienionych przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku stosownie do cytowanego przepisu, wystąpi zatem, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie stwierdziły, że na gruncie rozpoznawanej sprawie nadpłata nie wystąpiła. Znamiennym jest, że z jednej strony Spółka nie kwestionuje prawidłowości dokonanego przez nią obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego za okres obejmujący miesiące czerwiec, lipiec oraz sierpień 2005 r., w tym faktu, że podatek akcyzowy powinien być obliczony i wpłacony od ilości obejmującej 4.151,75 hl piwa, jako tej która przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego nie korzystała z procedury zwieszenia poboru akcyzy; z drugiej zaś - żąda zwrotu nadpłaconego podatku. Spółka nie ma jednak racji uzasadniając swoje żądanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 240.390,00 zł od 9.615,6 hl piwa wyprodukowanego, które zostało wyprowadzone do składu podatkowego kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy treścią przepisu § 21 rozporządzenia ws. zwolnień. Stosownie do postanowień § 21 ust. 1 rozporządzenia ws. zwolnień zwalnia się z akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali: 1) do 20.000 hl piwa - w wysokości 25 zł/hl; 2) do 70.000 hl piwa - w wysokości 12,50 zł/hl; 3) do 150.000 hl piwa - w wysokości 10 zł/hl; 4) do 200.000 hl piwa - w wysokości 7,50 zł/hl. Zgodnie z ust. 2 § 21 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie można zastosować omawianego zwolnienia do 9.615,6 hl piwa (wyprowadzonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), jeżeli od tej ilości piwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. W realiach niniejszej sprawy nie został on zapłacony, bo zobowiązanie wygasło z dniem otrzymania przez Spółkę administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, co organy prawidłowo wyjaśniły odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 28 ust. 1 pkt 1 upa. W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnienie wynikające z § 21 rozporządzenia ws. zwolnień zgodnie z jego literalnym brzmieniem stosuje się od ilości sprzedanego piwa w kwocie liczonej od każdego hektolitra. Jest więc możliwe odliczenie tej kwoty od tej ilości hektolitrów piwa, od której podatek akcyzowy został zapłacony. Zgodnie bowiem z § 21 ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnień przedmiotowe zwolnienie jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż realizacja przysługującego podatnikowi zwolnienia odbywa się przez obniżenie należnej kwoty akcyzy. Nie będzie można zrealizować tego zwolnienia wówczas, gdy zabraknie jednego elementu wskazanego w tym przepisie, jakim jest należna kwota akcyzy, czyli taka, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić. Wobec powyższego krytyki nie wytrzymują twierdzenia Spółki, że w jej przypadku zawsze występuje akcyza należna, od której może on dokonać pomniejszenia, zaś rozporządzenie ws. zwolnień nie wskazuje w żadnym miejscu, że akcyza musi wystąpić przy konkretnej transakcji. Za Dyrektorem Izby Celnej w W. wskazać należy bowiem, że instytucja zwolnienia podatkowego zawarta w § 21 rozporządzenia ws. zwolnień jest tą instytucją prawa podatkowego, która powoduje, że obowiązek podatkowy powstały z tytułu dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie przeistacza się w zobowiązanie podatkowe. Celem konstrukcji prawnej zwolnienia jest uniemożliwienie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Realizacja przedmiotowego zwolnienia odbywa się poprzez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, co oznacza, iż obowiązek podatkowy w tej konkretnej sytuacji nie przeistoczy się w zobowiązanie podatkowe tylko i wyłącznie w części przysługującego zwolnienia. W ten sposób realizowane zwolnienie powoduje, iż pomniejszona należna kwota akcyzy, o której mowa w § 21 ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnienia będzie stanowiła zobowiązanie podatkowe, czyli kwotę podatku, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić. Oznacza to, wbrew wywodom skargi, że należna kwota akcyzy wskazana w przepisie § 21 ust. 2 rozporządzenia odnosi się do skonkretyzowanej wysokości podatku, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić. W realiach niniejszej sprawy, jak już wspomniano, nie dotyczy to jednak 9.615,6 hl piwa. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że chybione są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 14c w zw. z art. 121 Op poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie i uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z treścią wydanej przez ten sam organ interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] kwietnia 2006 r. dotyczyła bowiem kwestii określenia pojęcia sprzedaży (w składzie podatkowym i poza nim), aby ustalić odpowiednią stawkę zwolnienia. W ramach tej interpretacji wskazano wysokość przysługującego Spółce zwolnienia w roku 2006 w aspekcie ilości sprzedaży piwa dokonanej w roku 2005. Udzielona interpretacja nie obejmowała swym zakresem wskazań co do realizacji przysługującego zwolnienia z § 21 ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnień. W konsekwencji nie można mówić o sprzeczności pomiędzy ww. postanowieniem interpretacyjnym a zaskarżoną decyzją dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Oceny Sądu co do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie zmienia także podniesiona przez Spółkę okoliczność, że organy podatkowe w innych częściach kraju prezentowały stanowiska zbieżne z jej poglądami co do interpretacji przedmiotowego zwolnienia, ponieważ zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są dla Sądu wiążące. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op), a oparta na nim ocena stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, to brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Stwierdzić należy, że w sprawie istniały także podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej przez Spółkę kwocie. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.