III SA/Wa 2198/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie określenia spółce cywilnej "H." zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę i określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej – K. B. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "H." z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił "H." s.c. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie 148.044zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 241.597,70 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. B., jako osoby trzeciej - byłego wspólnika "H." s.c. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu niezapłaconego w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. w kwocie 147.233zł oraz odsetki za zwłokę. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie 56.100zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 91.551,40zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. B. za zaległości podatkowe "H." s.c. z tytułu niezapłaconego w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. w kwocie 55.289zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 90.227,90zł. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1998 r. i przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r. w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7, mimo iż uprzednio umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości spółki cywilnej za okres od stycznia do listopada 1998 r. Skarga na powyższą decyzję została następnie odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1379/05. Wnioskiem z dnia [...] maja 2007r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005r. Jako podstawę prawną wniosku powołała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) tj. rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2005 r. rażąco narusza art. 23 § 3 i § 5 O.p. na podstawie których organ oszacował podstawę opodatkowania spółki "H.". Podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacunek dokonany w decyzji z [...] lutego 2005 r. zasady tej nie respektuje. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisy O.p. określały metody szacowania i nakazywały uzasadnienie wyboru określonej metody. Jednocześnie ustawodawca pozostawił organom wybór metody szacowania jedynie w ramach zakreślonych tym przepisem, przyjmując generalną przesłankę doboru takiej metody, która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania do rzeczywistej wielkości. Jedynie w sytuacji gdy nie ma możliwości zastosowania metod szacowania określonych w przepisach O.p. organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania. Powinien jednocześnie w pierwszym rzędzie uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. W opinii Skarżącej przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej metoda szacowania, opierająca się na średniej marży stosowanej przez spółkę "H." przeczy zasadom poprawnego rozumowania. Spółka stosowała bowiem różne marże w zależności od rodzaju asortymentu, różny był tez udział w sprzedaży poszczególnych asortymentów. Matematyczna średnia zamiast średniej ważonej nie oddaje więc zbliżonej do rzeczywistej wielkości przeciętnej marży handlowej stosowanej przez spółkę i powoduje, że obliczony przy jej zastosowaniu obrót nie może być uznany za zbliżony do obrotu rzeczywistego. Ponadto we wniosku wskazano, że organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie dysponowały fakturami firmy "H.", na które się powoływały, lecz jedynie zestawieniem tych faktur obejmującym numer faktury, wartość netto sprzedaży, podatek VAT i wartość brutto. W konsekwencji w sprawie naruszono art. 122 oraz 187 O.p. obligujące do zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ma na celu ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., nie jest natomiast merytoryczną kontrolą zasadności zapadłego rozstrzygnięcia, do czego zmierza Skarżąca. W opinii organu decyzja z dnia [...] lutego 2005 r. nie narusza prawa w sposób rażący, nie ma więc podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Do zakresu rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć każdego naruszenia prawa, lecz tylko takie, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. W niniejszej sprawie istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w drodze oszacowania. Strona postępowania nie okazała kontrolującym ksiąg podatkowych spółki "H." ani innych dokumentów dotyczących sprzedaży, na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania. Dodatkowo na podstawie dokonanych ustaleń zachodziły podstawy do stwierdzenia, że dane zawarte w deklaracji VAT-7 za grudzień są niezgodne ze stanem faktycznym. Brak ksiąg podatkowych stanowi zgodnie z art. 23 § 1 i § 3 O.p. podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna braku tych ksiąg. W uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2005 r. wskazano metodę, na podstawie której ustalono obrót ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, którą było ustalenie wysokości stosowanych przez spółkę "H." marż handlowych poprzez porównanie wysokości cen zakupu i sprzedaży typowych dla firmy towarów handlowych wynikających z faktur zakupu i faktur sprzedaży otrzymanych od 48 kontrahentów spółki. Uzyskane dane wykorzystano do obliczenia średniej matematycznej z uzyskanych wielkości. Jednocześnie do obliczenia tej średniej wybrano towary z różnych miesięcy działalności spółki odzwierciedlające początkowy okres działalności, okres działalności w pełni rozwiniętej oraz okres końcowy. Organ wskazał ponadto, że w decyzji z [...] lutego 2005 r. wyjaśniono stronie, że zastosowana metoda szacowania była jedyną możliwą do zastosowania w sytuacji braku ksiąg podatkowych spółki cywilnej "H." za 1998 r. oraz innych dokumentów dotyczących sprzedaży, na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyniki zastosowanej metody szacunku, tj. wykorzystanie uzyskanych od kontrahentów danych, należy je uznać za zbliżone do rzeczywistych wartości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie średniej ważonej marży zamiast średniej matematycznej, gdyż nie była znana ogólna kwota sprzedaży i nie można jej było ustalić z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji oraz wyjaśnień spółki. Organ opisał ponadto okoliczności uzasadniające w rozpatrywanej sprawy zastosowanie metody szacowania wysokości podstawy opodatkowania wskazując na brak stosownej dokumentacji transakcji spółki. Ustosunkowując się do zarzutu braku w aktach sprawy przesłanych przez 48 kontrahentów spółki "H." faktur sprzedaży towarów handlowych firmy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiały z kontroli, w tym wymienione faktury, wchodziły w skład materiału dowodowego zebranego w sprawie, a dane z nich pochodzące posłużyły do dokonania zestawień, które znajdują się w aktach sprawy. Z fakturami tymi strona była wielokrotnie zapoznawana w trakcie prowadzonych postępowań, o czym świadczą odpowiednie protokoły i adnotacje z przeprowadzonych czynności. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności. Ponadto wskazała, że w wyroku z dnia 31 listopada 2005 r. III SA/Wa 1030/04 w sprawie ze skargi H. B. WSA w Warszawie orzekł, odnosząc się do tożsamego stanu faktycznego do tego istniejącego w niniejszej sprawie, iż szacowanie podstawy opodatkowania zostało dokonane z kwalifikowanym naruszeniem prawa procesowego. Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa procesowego skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 mówi bowiem o rażącym naruszeniu prawa, a zatem również prawa procesowego. Ponownie wskazano ponadto na brak w aktach sprawy faktur uzyskanych od kontrahentów spółki "H.", co świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 187 O.p. Powyższe naruszenia oznaczają, że w sprawie nie było możliwości dokonania szacunku podstawy opodatkowania, który umożliwiałby uzyskanie wyliczeń zbliżonych do rzeczywistości. Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem o wyjątkowym charakterze, którego istotą jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w tym trybie nie jest kontrolą merytoryczną zasadności zapadłego rozstrzygnięcia, tylko sprawdzeniem, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze wymiarowym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, jak w postępowaniu odwoławczym. W przedmiotowej sprawie Strona nie skorzystała z merytorycznej kontroli decyzji organów podatkowych obu instancji przez sąd, nie wnosząc w terminie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oznacza zawężenie przedmiotu kontroli tylko do ustalenia, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. w tym powoływana przez stronę przesłanka rażącego naruszenia prawa. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w decyzji z [...] sierpnia 2007 r., iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa w sposób rażący. W sprawie zachodziły bowiem przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta metoda szacowania została również uzasadniona w decyzji z [...] lutego 2005 r., wyjaśniono m.in. w jaki sposób dokonano szacowania. Odnosząc się do zarzutu braku w aktach sprawy faktur uzyskanych od kontrahentów spółki "H." organ wyjaśnił, że w aktach znajduje się zestawienie tych faktur. W toku postępowania strona nie kwestionował tego zestawienia, nie wnosiła też o dołączenie spornych faktur do akt sprawy. Posługiwania się przez organy zestawieniem faktur nie można więc uznać za rażące naruszenie prawa prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż w powoływanym przez stronę wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1030/04 jak też w wyroku w sprawie ze skargi K. B. sygn. akt III SA/Wa 1031/04 Sąd nie stwierdził, że dokonanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania doprowadziło do rażącego naruszenia prawa. Sąd uznał natomiast, że naruszono zasady dotyczące prawidłowego dokonywania szacunku podstawy opodatkowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest jednak każde naruszenie prawa, lecz takie, które ma charakter rażący. Strona miała możliwość weryfikacji decyzji z [...] lutego 2005 r. przed sądem administracyjnym, nie uczyniła jednak tego w sposób skuteczny. Organ nie dopatrzył się natomiast w ramach niniejszej sprawy wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 23 § 3 i § 5 oraz art. 121 § 1 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. Wskazała, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. rażąco narusza art. 23 § 3 i § 5 oraz art. 121 § 1 O.p. Dokonany w niej szacunek podstawy opodatkowania nie odzwierciedla w sposób zbliżony rzeczywistych kwot uzyskanych przez spółkę "H.". Powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 r. III SA/Wa 1030/04, w którym Sąd stwierdził odnosząc się do tożsamego stanu faktycznego, iż szacowanie podstawy opodatkowania zostało dokonane z kwalifikowanym naruszeniem prawa procesowego. W opinii strony rażące naruszenie prawa procesowego również należy uznać za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, co potwierdza m.in. wyrok NSA w sprawie I FSK 283/05. W decyzji z [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył prawo w sposób jasny i niedwuznaczny, dokonując szacowania podstaw opodatkowania z kwalifikowanymi naruszeniami prawa procesowego. To natomiast uzasadnia stwierdzenie nieważności tej decyzji. Podtrzymano również argumentację, iż brak w aktach sprawy 48 faktur uzyskanych od kontrahentów spółki "H." stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 O.p. Skarżąca podniosła też, iż pracownik Izby Skarbowej w W. W. M. brał udział zarówno w postępowaniu I instancji (jako akceptujący decyzję) oraz w postępowaniu II instancji (jako sporządzający decyzję). To natomiast stanowi naruszenie art. 127 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymywała w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie określenia spółce cywilnej "H." zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę i określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej – K. B. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "H." z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym, aby ocenić, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa należało sprawdzić, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał oceny istnienia bądź braku przesłanek do stwierdzenia nieważności ww. decyzji z [...] lutego 2005 r. Na wstępie wskazać należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Jak wspomniano postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wobec wagi tego trybu postępowania możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej. W art. 247 § 1 wymieniono przesłanki, z wystąpieniem których istnieje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek, jest powoływana przez stronę skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące". Doprecyzowaniem tego pojęcia zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. (sygn. akt III SA 1134/1996, ONSA 1998/3/101) NSA dokonał analizy pojęcia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do stanowiska prezentowanego we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu. Zgodził się w nim z poglądem, że jako rażące należy traktować takie naruszenie prawa, w związku z którym zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takie rozumienia pojęcia "rażące", zgodnie z argumentacją Sądu zawartą w cytowanym orzeczeniu, wiąże się z jego wykładnią językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki – niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie Skarżąca podstaw do stwierdzenia wystąpienia w decyzji z [...] lutego 2005 r. rażącego naruszenia prawa upatruje co do zasady w dwóch okolicznościach. Z jednej strony wskazuje, że wspomniana decyzja rażąco narusza art. 23 § 3 i § 5 O.p. poprzez przyjęcie metody szacowania podstawy opodatkowania, której wyniki nie mogą zostać uznane za najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Okoliczność rażącego naruszenia prawa w powyższym zakresie znajduje uzasadnienie – w opinii strony – w treści wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1030/04. Z drugiej zaś strony Skarżąca decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. zarzuca rażące naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 122 oraz art. 187 O.p. Naruszenia tych przepisów upatruje w okoliczności, iż w aktach sprawy brak jest faktur uzyskanych od kontrahentów spółki "H.", organy posługiwały się natomiast jedynie sporządzonym zestawieniem tych faktur. Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd stwierdza, iż są one niezasadne. Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, iż decyzja z dnia [...] lutego 2005 r. rażąco narusza art. 23 § 3 i § 5 O.p. W przepisie art. 23 O.p. ustawodawca postanowił, iż w określonych w § 1 przypadkach organ może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. § 3 cytowanego przepisu wymienia różne metody szacowania podstawy opodatkowania, natomiast w § 4 stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Rażące naruszenie powoływanego przez stronę art. 23 § 3 i § 5 O.p. mogłoby polegać m.in. na zastosowaniu metody niewymienionej w tym przepisie bez jakiegokolwiek uzasadnienia jej zastosowania, bądź też na zastosowaniu takiej metody, która w sposób oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka" nie spowoduje określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Tylko bowiem takie oczywiste naruszenie prawa będzie mogło spowodować stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, iż przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. metoda szacowania podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za rażąco naruszającą art. 23 O.p. Powyższego poglądu nie zmieniają ustalenia dokonane w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1030/04. czy też w sprawie ze skargi Skarżącej sygn. akt III SA/Wa 1031/04. Co prawda w wyrokach tych stwierdzono, że przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania narusza art. 23 O.p., jednakże naruszenie to nie zostało uznane za rażące. Podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, iż nie każde naruszenie prawa daje podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, lecz takie naruszenie, które ma charakter rażący, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Sąd uznał, iż metoda szacowania zastosowana w decyzji z [...] lutego 2005 r. nie jest oczywiście sprzeczna z normą zawartą w art. 23 O.p. Organ przyjął bowiem metodę, która w jego mniemaniu oddawała w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości faktyczną wysokość podstawy opodatkowania transakcji przeprowadzanych przez spółkę "H.". Co więcej wybór metody szacowania został uzasadniony, wyjaśniono m.in. dlaczego – w opinii organu – metoda ta powinna zostać zastosowana w niniejszej sprawie (str. 15 – 16 decyzji z [...] lutego 2005 r.). Okoliczność, iż metoda ta została następnie zakwestionowana przez Sąd w powołanym wyroku w sprawie III SA/Wa 1030/04 oraz III SA/Wa 1031/04 nie przesądza automatycznie o tym, iż stanowi ona rażące naruszenie prawa. Takiego naruszenia – wobec braku oczywistej sprzeczności z treścią art. 23 O.p. - Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie również rażącego naruszenia przez decyzję z [...] lutego 2005 r. powoływanych przez stronę przepisów O.p. odnoszących się do postępowania dowodowego, tj. art. 122 oraz art. 187 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd stwierdza, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] lutego 2005 r. organy podjęły szereg czynności mających na celu zebranie materiału dowodowego. Między innymi włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków, dokonano szczegółowej analizy przedstawionej przez stronę dokumentacji podatkowej, sporządzono również zestawienie faktur uzyskanych od kontrahentów spółki "H." dokumentujących dokonane przez tę firmę transakcje sprzedaży towarów w 1998 r. Wyniki oceny zebranego materiału dowodowego organy zawarły natomiast w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Z zebranym materiałem dowodowym strona była zapoznawana, miała również możliwość ustosunkowania się do zebranych dowodów. Wobec powyższych okoliczności nie sposób uznać, iż w sprawie rażąco naruszono art. 122 oraz art. 187 O.p., które konstytuują obowiązek organów do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek ten organy bowiem wykonały. Zastrzeżenia strony co do jednego z elementów postępowania dowodowego, w tym przypadku do posługiwania się przez organy jedynie zestawieniem faktur uzyskanych od kontrahentów spółki "H.", nie mogą przesądzać o tym, że w sprawie rażąco naruszono art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W sytuacji bowiem, gdy organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, brak jest podstaw do przyjęcia, iż ich działania pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią wspomnianych przepisów. Wręcz przeciwnie, obowiązek wynikający z tych regulacji organy wykonały. To natomiast czy został on wykonany w całości zgodnie z prawem, jeżeli ewentualne naruszenia nie mają cech rażących – a tak jest w niniejszej sprawie – wykracza poza ramy kontroli sądu w niniejszej sprawie. Podkreślić bowiem należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji Sąd nie dokonuje całościowej analizy przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie jest więc zobowiązany ocenić czy postępowanie dowodowe w sprawie było wyczerpujące i w całości zostało przeprowadzone zgodnie z prawem. Przedmiotem badania Sądu jest jedynie okoliczność, czy nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Takiej okoliczności w rozpatrywanej sprawie natomiast nie stwierdzono. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 O.p. oraz wynikającej z niego zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w ten sposób, iż przy wydawaniu decyzji pierwszej oraz drugiej instancji brał udział W. M., Sąd stwierdza, iż również ten zarzut jest niezasadny. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż sam udział danego pracownika w postępowaniu podatkowym nie jest tożsamy z wydawaniem przez niego decyzji. Zauważyć należy, iż decyzję w każdej instancji w niniejszej sprawie wydawał Dyrektor Izby Skarbowej w W., co jest zgodne z art. 248 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Za każdym razem decyzję w imieniu organu podpisywała również inna osoba. W pierwszej instancji była to J. G.-N., w drugiej zaś J. K. To zatem te osoby reprezentowały organ wydając decyzje w niniejszej sprawie. Udziału W. M., który jedynie sporządził projekt decyzji drugoinstancyjnej oraz zaakceptował projekt decyzji pierwoszoinstancyjnej, lecz nie podpisywał tych decyzji w imieniu organu, nie można zatem uznać za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Na zakończenie podkreślić należy, iż strona skarżąca miała możliwość sądowej weryfikacji zgodności z prawem decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. w trybie zwykłym. Jej skarga nie została jednak wniesiona w sposób prawidłowy i została odrzucona. Decydując się na wszczęcie postępowania nadzwyczajnego Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę z tego, iż w postępowaniu tym zakres kontroli legalności decyzji jest w znacznym stopniu ograniczony, m.in. do powoływanej przez stronę przesłanki rażącego naruszenia prawa. Takiego naruszenia w decyzji z [...] lutego 2005 r. Sąd natomiast nie stwierdził. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.