I FSK 949/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1496/07 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1496/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. P. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej skargę oddalił. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wspomnianą wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 lutego 2007 r. o odpowiedzialności M. P., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "L." w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoją decyzję przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Dodano, że ze względu na niedopełnienie przez Spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Jednak ze względu na bezskuteczność tego postępowania zostało ono umorzona. Na podstawie aktu notarialnego ustalono, iż w kapitale zakładowym Spółki wynoszącym 15.000 zł najwięcej udziałów posiadała H. "J." S.A. - 81 udziałów o wartości 100 zł każdy. W skład Zarządu Spółki wchodził M. P. - począwszy od jej powstania do 27 maja 1999 r. jako Wiceprezes Zarządu, od 5 października 2001r. do 16 kwietnia 2003 r. jako członek tego Zarządu, a od 16 kwietnia 2003 r. do 31 października 2003 r. jako jego Prezes. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006 r. organ wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności M. P. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. W toku postępowania ustalono, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości strona sprawowała już jednoosobowy Zarząd w Spółce. Okoliczność ta została potwierdzona przez stronę w sporządzonym dnia 13 września 2006 r. protokole dotyczącym wyjaśnień złożonych w rozpatrywanej sprawie. Podczas prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych wierzytelności, z których można było zaspokoić powstałe zaległości podatkowe. Jedynymi dłużnikami, jakich się udało ustalić organowi egzekucyjnemu była Spółka z o.o. PW "W." w likwidacji oraz Zakłady S. "L." Sp. z o.o. w likwidacji - podmioty powiązane między sobą kapitałowo. W związku z wyżej przedstawionymi okolicznościami organ stwierdził, że egzekucja względem dłużników zajętych wierzytelności jest bezskuteczna. Majątek ruchomy Spółki, tj. środki transportu zostały sprzedane w drodze licytacji, a środki uzyskane ze sprzedaży pokryły jedynie koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zaległe wynagrodzenia pracownicze. Organ ustalił też, że od miesiąca września 2005 r. w Spółce nie było osoby pełniącej funkcji likwidatora, a ostatni likwidator przed rozwiązaniem umowy o prace złożył wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie Spółki z rejestru. Z przeprowadzonej przez organ analizy ekonomicznej Spółki wynikało, iż po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 1998 r., Zarząd Spółki winien niezwłocznie podjąć kroki zmierzające do postawienia jej w stan upadłości. W przedmiotowej sprawie M. P. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego. Natomiast w dniu 29 października 2003r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Organ uznał, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, iż nie złożenie powyższych wniosków nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zachodzą przesłanki zawarte w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926, ze zm. – dalej O.p.) konieczne do obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, dlatego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. P. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2003 r. W piśmie z dnia 26 lutego 2007r. strona wniosła łączne odwołanie od powyższych decyzji żądając ich uchylenia w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie; względnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji w całości ze względu na jej szczególnie ważny interes. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisu przepisów proceduralnych oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez pominięcie ustalenia okoliczności faktycznych jakie panowały wówczas na rynku, na którym podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie stosunków pracowniczych i perspektyw rozwoju w aspekcie planowanych inwestycji z udziałem Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej. Zaznaczono ponadto, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został w ogóle złożony. Organ stwierdził, że nie można za taki uznać złożonego w dniu 29 października 2003r. "o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku". Nawet jeśli przyjąć, że w tym dniu miało miejsce zgłoszenie wniosku o upadłość, to i tak nie nastąpiło ono we właściwym czasie, jak wynikało z analizy sytuacji finansowej za lata 1998-2004. Nadto strona nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji poinformował stronę o prawie wglądu do akt oraz udziału w postępowaniu. Strona skorzystała z tych uprawnień składając wyjaśnienia i przedkładając kserokopie odpowiednich dokumentów. Ponadto Strona w piśmie z dnia 20 grudnia 2006r. powołała się na istnienie umowy, która zobowiązywała Z. "J." sp. z o.o. do zwrotu podatku VAT Spółce P. "L. ". Umowa ta zdaniem Strony, złożona w Urzędzie Skarbowym w S., miała być podstawą do rozpoczętego procesu restrukturyzacji zadłużenia. Jednakże M. P. oświadczył, że nie posiada innych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska i uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Odnosząc się do żądania przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków organ nie uznał jego zasadności w związku z prowadzonymi odrębnie postępowaniami względem niektórych z tych osób oraz oświadczeniami przez nich składanymi, iż nie posiadają wiedzy na temat konkretnych zachowań Huty. Organ zaznaczył, że strona zdawała sobie sprawę, że sytuacja finansowa Spółki jest bardzo ciężka, gdyż wchodziła w skład już pierwszego Zarządu Spółki, jako jej wiceprezes do 27 maja 1999r., a następnie była jego członkiem i prezesem od 5 października 2001 r. do31 października 2003r. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się M. P. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i podnosząc zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo ponownie podkreślono sytuację gospodarczą Huty i jej "spółek córek" oraz specyfikę przemysłu hutniczego - co nie zostało uwzględnione przez organy. Powołano się na dowody przekazania przez ministra S. środków na realizację W. R. J. oraz udzielone gwarancje rządowe. Zaznaczono również okoliczność wprowadzania w błąd skarżącego poprzez działania Huty, jako głównego udziałowca, która była zainteresowana jak najdłuższym działaniem "spółek córek" i właśnie ta okoliczność powinna wyłączać winę strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy pełnomocnik przedłożył plik dokumentów celem naświetlenia ogólnej sytuacji Spółki. Podkreślił istotne znaczenie niedookreślonej przesłanki winy, która nie została zdefiniowana w prawie podatkowym. Powołał się na przebieg postępowania karnego, w którym sporządzono opinię globalną dotycząca całej sytuacji Huty "J." i jej "spółek córek". Stwierdzono tam, że czas w którym należało złożyć wniosek o upadłość to koniec 1998 roku lub początek 1999 r. Natomiast istotne znaczenie dla funkcjonowania tych spółek miała Huta "J.". Gdyby przekazała ona Spółce L. jej majątek to Spółka mogłaby normalnie funkcjonować. Zarzucono nie przesłuchanie wnioskowanych świadków i wskazano, że skarżący od 1999 roku nie był członkiem zarządu, został nim dopiero 6 października 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że oceniając powyższe przesłanki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. Zaległości podatkowe Spółki za okres od czerwca do września 2003 r. powstały w wyniku nie uiszczenia należności wynikających ze złożonych deklaracji. W czasie, kiedy powstała ta zaległość podatkowa funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił skarżący - co zostało wykazane w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 29 listopada 2001r. oraz protokołu z dnia 12 września 2003r. z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki. Ponadto Sąd zważył także, że bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie okoliczność ta jest bezsporna - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 19 lipca 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z o.o. "L." w likwidacji z uwagi na jego bezskuteczność. Środki uzyskane z egzekucji pozwoliły jedynie na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz zaległych roszczeń pracowniczych. W opinii Sądu Skarżący jako Prezes Zarządu Spółki nie złożył wniosku o upadłość, ani nie wszczął postępowania układowego, a w zakresie momentu ogłoszenia upadłości organy podatkowe wysnuły prawidłowe wnioski, w oparciu o dokumenty znajdujące się w ich dyspozycji, czemu dały wyraz w sporządzonej szczegółowej analizie ekonomicznej Spółki za lata 1998 - 2004 znajdującej się w aktach, że już po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za 1998 r. Następnie WSA podniósł, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że okoliczności powoływane w toku postępowania w zakresie deklarowanych przez inne podmioty - Hutę "J." czy Ministerstwo - działań co do planów poprawy sytuacji finansowej Spółki, nie uzasadniały przyjęcia, że nie z winy strony nie został zgłoszony wniosek o upadłość i nie wszczęto postępowania układowego. Następnie dodał, że poczucie zagrożenia utraty stanowiska, co podkreśliła strona w swoich wyjaśnieniach składanych do protokołu w dniu 13 września 2006 r. (str. 3) oraz brak współpracy ze strony głównego udziałowca Spółki nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że zaistniała powyższa przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wszystkie bowiem konieczne, ustawowo określone przesłanki organ wykazał w sposób dostateczny. Natomiast Strona - wbrew jej twierdzeniom - nie przedstawiła wystarczających dowodów umożliwiających zwolnienie jej od odpowiedzialności z art. 116 O.p. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną zarzucając: I. Na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej p.p.s.a., w skardze kasacyjnej określanej jako p.p.s.) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przez: 1. naruszenie art. 174 § 1 p.p.s. w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię w zw. m.in. z art. 298 Kodeksu handlowego i przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24.10.1934 Prawo upadłościowe poprzez przyjęcie zawężonej definicji winy w rozumieniu Ordynacji podatkowej poprzez sprowadzenie jej znaczenia wyłącznie do przesłanek formalnych nakazujących badanie zachowania przez członka zarządu 2 tygodniowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od wystąpienia podstaw do takiego zachowania, przy jednoczesnym pominięciu tego, że przyczyny te dotyczyć powinny zarówno kwestii formalnych jak i kwestii faktycznych, związanych z okolicznościami konkretnego przypadku takich jak: realna możliwość przeprowadzenia postępowania upadłościowego, m.in. związana z polityką prowadzoną przez właściciela spółki, istnienie majątku pozwalającego na jego przeprowadzenie, okoliczności wpływające na podejmowane przez zarząd decyzje, a związane z perspektywami rozwoju spółki, wprowadzonymi planami restrukturyzacyjnymi, realizowanymi inwestycjami i informacjami przekazywanymi przez osoby trzecie w ramach podmiotów powiązanych; II. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez: 1. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że a. Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za nie złożenie wniosku w terminie, podczas gdy, po pierwsze, ustalenie właściwego terminu na podstawie sporządzonej opinii jest niemożliwe, po drugie zaś, skarżący działał w słusznym przekonaniu co do możliwości majątkowych swojej firmy, co było w części wynikiem podejmowanych przestępczych działań przez osoby trzecie, których ocena nie była przedmiotem analizy w sprawie, po trzecie wszelkie czynności zmierzające do złożenia wniosku przed końcem 2003 roku byłyby i tak powstrzymane przez właściciela spółki, tak jak to miało miejsce w innych przypadkach z uwagi na prowadzoną politykę, b. skarżący ponosi odpowiedzialność lako osoba trzecia za zobowiązania spółki, podczas gdy skarżący wykazał przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności, a kwestia winy winna zostać rozpatrzona z uwzględnieniem działań szeregu osób i inicjatyw podejmowanych w ramach prowadzonej restrukturyzacji Huty J. S.A., c. skarżący obawiał się o utratę stanowiska podczas, gdy wypowiedź skarżącego miała na celu ukazanie, że podjęcie działań sprzecznych z prowadzoną przez właściciela polityką nie tylko zniweczyłoby gwarantowane przez rząd plany, ale również nie zmieniłoby sytuacji, gdyż po zwolnieniu ze spółki bądź zawieszeniu właściciel - tak jak w innych przypadkach — uniemożliwiłby skuteczne złożenie wniosku do Sądu, skutecznie pozbawiając skarżącego wpływu na taki stan rzeczy; 2. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania okoliczności faktycznych ukazujących nieprzydatność dla wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej braku winy skarżącego wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, podczas gdy w tym zakresie dla przeprowadzenia prawidłowego wywodu nie jest wystarczające powołanie się na oświadczenie organów podatkowych co do zeznań składanych w toku postępowań z udziałem wnioskowanych osób, zwłaszcza, że nie polegało ono na prawdzie; 3. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 4. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s. w zw. z art. 116 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnej wykładni art. 116 O.p., przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zobowiązania spółki, zwłaszcza przez przyjęcie: a. zawężonej definicji winy w rozumieniu Ordynacji podatkowej poprzez sprowadzenie jej znaczenia wyłącznie do przesłanek formalnych nakazujących badanie zachowania przez członka zarządu 2 tygodniowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od wystąpienia podstaw do takiego zachowania przy jednoczesnym pominięciu tego, że przyczyny te dotyczyć powinny zarówno kwestii formalnych jak i kwestii faktycznych, związanych z okolicznościami konkretnego przypadku takich jak: realna możliwość przeprowadzenia postępowania upadłościowego, m.in. związana z polityką prowadzoną przez właściciela spółki, istnienie majątku pozwalającego na jego przeprowadzenie, okoliczności wpływające na podejmowane przez zarząd decyzje, a związane z perspektywami rozwoju spółki, wprowadzonymi planami restrukturyzacyjnymi, realizowanymi inwestycjami i informacjami przekazywanymi przez osoby trzecie w ramach podmiotów powiązanych; b. a także przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za nie złożenie wniosku w terminie, podczas gdy po pierwsze ustalenie właściwego terminu na podstawie sporządzonej opinii jest niemożliwe, po drugie zaś skarżący działał w słusznym przekonaniu co do możliwości majątkowych swojej firmy, co było w części wynikiem podejmowanych przestępczych działań przez osoby trzecie, których ocena nie była przedmiotem analizy w sprawie, po trzecie, wszelkie czynności zmierzające do złożenia wniosku przed końcem 2003 roku byłyby i tak powstrzymane przez właściciela spółki, tak jak to miało miejsce w innych przypadkach z uwagi na prowadzoną politykę, c. skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zobowiązania spółki, podczas gdy skarżący wykazał przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności, a kwestia winy winna zostać rozpatrzona z uwzględnieniem działań szeregu osób i inicjatyw podejmowanych w ramach prowadzonej restrukturyzacji Huty J. S.A., d. skarżący obawiał się o utratę stanowiska podczas gdy wypowiedź skarżącego miała na celu ukazanie, że podjęcie działań sprzecznych z prowadzona przez właściciela polityką nie tylko zniweczyłoby gwarantowane przez rząd plany, ale również nie zmieniłoby sytuacji, gdyż po zwolnieniu ze spółki bądź zawieszeniu właściciel - tak jak w innych przypadkach - uniemożliwiłby skuteczne złożenie wniosku do Sadu, skutecznie pozbawiając skarżącego wpływu na taki stan rzeczy; 5, naruszenie art. 174 § 2 p.p.s. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez min. brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonych decyzjach, jak i w toku prowadzonego postępowania, okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (i to zarówno podnoszonych przez skarżącego jak i takich, których potrzeba przeprowadzenia wyniknęła w toku prowadzonego postępowania), przez co skarżący nie mógł w pełni uczestniczyć w postępowaniu, w szczególności zaś nie mógł podjąć merytorycznej polemiki mającej na celu należyte wyjaśnienie okoliczności przedmiotowej sprawy, a ustalenia zawarte w skarżonych decyzjach mają dowolny charakter; 2. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań, zwłaszcza w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zmierzających do wyjaśnienia: a. jakie faktycznie stosunki panowały na rynku na którym podatnik prowadził działalność gospodarczą, w tym w szczególności w zakresie stosunków pracowniczych oraz perspektyw rozwoju podatnika (zwłaszcza w aspekcie planowanych inwestycji - w tym przez osoby prawne z udziałem Skarbu, państwa - okoliczność notoryjna, a także w zakresie udzielanych podmiotom zależnym od Huty Jedność gwarancji rządowych realizacji inwestycji); b. jakie działania podejmowane były przez Spółkę dominującą w stosunku do skarżącego w czasie formalnego pełnienia przez niego funkcji w zarządzie; c. jakie zależności łączyły w/w podmioty (w szczególności Hutę J. i osoby prawne "powstałe" z huty oraz W. R. J.) w zakresie powiązań prawnych oraz handlowych - co w znaczący sposób zawężało możliwość podejmowania suwerennych decyzji przez Zarząd spółki, co dodatkowo potęgowały istotne konsekwencje społeczne zaniechania działalności przez jakikolwiek z omawianych podmiotów; d. jaki był faktyczny wpływ skarżącego na zmianę sytuacji podatnika ocenianą z uwzględnieniem wskazanych wyżej okoliczności, a także na skutek: e. nieuwzględnienia dowodów przedkładanych przez skarżącego w szczególności mających wykazać powyższe okoliczności oraz brak winy w powstaniu zaległości podatkowych, w tym dowodów z osobowych źródeł dowodowych; f. niezgodnego z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie przyjęcia, że zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, w szczególności poprzez dokonanie ustaleń np. odnośnie zeznań świadka Pana R. K. w sposób pośredni, a nadto sprzeczny z zgromadzonym materiałem dowodowym; 3. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w szczególności na skutek zaniechania dokładnego ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, w tym: sytuacji na rynku na którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą w aspekcie czynności faktycznie przez skarżącego podejmowanych, która to sytuacja w sposób zasadniczy wpływa na ocenę podejmowanych czynności zwłaszcza w aspekcie przypisania skarżącemu winy; oraz poprzez zaniechanie przesłuchania osób mogących potwierdzić sytuację na rynku na którym działał skarżący, pomimo, że takie wnioski zostały złożone w toku postępowania przez pełnomocnika strony; 4. naruszenie art. 191 O.p., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania skarżącego, podczas gdy skarżący podejmował wszelkie konieczne czynności, a sytuacja majątkowa podatnika była w znacznej mierze konsekwencją przyjętej przez Spółkę dominującą polityki i czynności przez nią podejmowanych, a także przez dowolną interpretację sytuacji finansowej podatnika - na podstawie analizy, która nie daje odpowiedzi na podstawowe pytanie - w jakiej dacie sytuacja spółki wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i kto ponosi odpowiedzialność za nie złożenie takiego wniosku; 5. naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie odpowiadający ww. wymogom, w szczególności w sposób nie powalający na ustalenie na jakich dowodach organ oparł skarżoną decyzję i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez skarżącego, a także w sposób który uniemożliwia merytoryczną polemikę z ustaleniami organu wobec znacznej ogólnikowości wywodów i braku przedstawienia rzetelnej analizy dowodów; a w konsekwencji 6. naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie, że skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe podatnika, w tym zwłaszcza przez przyjęcie, że: a. skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z cyt. przepisu wyraźnie wynika, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za "niezłożenie wniosku w terminie", a ten - jak wynika z ustaleń organu - miał miejsce znacznie wcześniej, niż w czasie w którym zarzuca się skarżącemu odpowiedzialność - co powinno być przedmiotem szczegółowej analizy organu, b. skarżący ponosi winę za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy w istocie okoliczności społeczne istniejące w S. a związane z inwestycją w WRJ i znacznym bezrobociem dodatkowo wzmacniane deklaracjami ze strony Skarbu Państwa wyłączają winę skarżącego, zwłaszcza, że Spółka Dominująca precyzyjnie wyrażała wolę dalszego prowadzenia działalności przez podatnika i nie było możliwości podjęcia działań sprzecznych z tą wolą jak również takie działania byłyby niecelowe dla spółki, gdyż prowadziłyby do oczywistej niewypłacalności głównych dłużników i poważnych konsekwencji dla przemysłu hutniczego w kraju oraz byłyby jawnym sprzeniewierzeniem się projektom Rządowym. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: - przyznanie skarżącemu prawa pomocy przez zwolnienie skarżącego od wpisu od skargi kasacyjnej w całości, gdyż nie jest on w stanie ponieść kosztów postępowania bez uszczerbku dla siebie i najbliższej rodziny; - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie zmianę skarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed Sądem I i II instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować zarzutów, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować wniesiony środek zaskarżenia. Na wstępie należy przywołać także treść przepisu art. 174 p.p.s.a., który stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jak z przepisu tego wynika przepis ten określa podstawy środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, a więc środka, który może być wniesiony od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. W skardze kasacyjnej, w kilku punktach, wskazano jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji " art. 174 § 1 p.p.s." oraz "174 § 2 p.p.s.", chociaż art. 174 p.p.s.a. dzieli się na punkty 1 i 2. Jednakże można przyjąć, że oznaczenie tych punktów, jako paragrafy, nastąpiło w skardze kasacyjnej omyłkowo. Jednakże i w takim przypadku należy stwierdzić, że WSA nie mógł właśnie tego przepisu naruszyć, jak to zostało sformułowane w petitum skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie w punktach I.1, II.1, II.2, II.3, II.4, II.5, jako że z przyczyn oczywistych wojewódzki sąd administracyjny nie mógł stosować tego przepisu, mającego zastosowanie dopiero w chwili formułowania zarzutów skierowanych przeciwko temu sądowi. Natomiast w samych punktach I i II skargi kasacyjnej prawidłowo już wskazano, że zarzuty sformułowane w podpunktach oparte zostały na podstawie art. 174 pkt 1 ( w skardze kasacyjnej § 1) p.p.s.a.( pkt I) oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ( w skardze kasacyjnej § 2), ( pkt II), uwzględniając fakt, że te przepisy autor skargi kasacyjnej miał na myśli, używając tylko mylnie określenia punktu, jako paragrafu. Jak z ostatniego stwierdzenia wynika we wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu winien podlegać ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie należy rozważyć kwestię wykładni, rozumienia, kluczowego dla sprawy przepisu art. 116 O.p. , jako kwestii spornej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, która doprowadziła do wydania wadliwego wyroku. Naruszenie tego przepisu, poprzez jego błędną wykładnię zarzucono zarówno w pkt I skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia prawa materialnego, jak i w punkcie II. 4 (z dalszymi podpunktami a, b, c , d), jak też II.6, dotyczącymi przepisów postępowania. Zdaniem autora wniesionego środka zaskarżenia wadliwe rozumienie tego przepisu przez WSA polegało na zawężeniu definicji winy poprzez sprowadzenie tej definicji tylko do przesłanek formalnych – zachowanie terminu do złożenia wniosku o upadłość, z pominięciem kwestii faktycznych danego przypadku, jak realna możliwość przeprowadzenia postępowania upadłościowego m.in. związana z polityką prowadzoną przez właściciela spółki, perspektywami i planami rozwoju spółki (pkt I.1). Dalej zarzut błędnej wykładni miał polegać na wadliwym przyjęciu, że: skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o upadłość ( punkt II. 4 lit. b), że skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zaległości spółki, choć wykazał przesłanki zwalniające go z tej odpowiedzialności ( II. 4 lit. c), że obawiał się o utratę stanowiska podczas, gdy taka wypowiedź skarżącego miała na celu ukazanie, że podjęcie działań sprzecznych z polityką prowadzoną przez właściciela, nawet gdyby doszło do zwolnienia ze spółki, to także uniemożliwiłoby to skuteczne złożenie wniosku do Sądu ( II.4. lit. d), jak też, że skarżący miał obowiązek wystąpić o upadłość , choć jak wynika z ustaleń organów termin do złożenia takiego wniosku miał miejsce już znacznie wcześniej, niż w czasie w którym zarzuca się Skarżącemu odpowiedzialność ( II. 6 lit. a). Z powyżej przedstawionych zarzutów wynika, że w istocie skargą kasacyjną zarzuca się Sądowi pierwszej instancji nie tyle błędną wykładnię art. 116 O.p., lecz błędną ocenę organu, zaakceptowaną przez WSA, tych faktów i okoliczności, które zdaniem Skarżącego uwalniały go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Są to zarzuty mieszczące się w zakresie objętym naruszeniami przepisów postępowania. I takie też, jako dosłowne powtórzenie, zostały zawarte w punkcie II. 1 ( oprócz kwestii definicji winy) jako uzasadnienie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu dopatrzył się autor skargi kasacyjnej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez sporządzenia uzasadnienia bez podania okoliczności faktycznych ukazujących nieprzydatność wnioskowanych dowodów ze świadków, czy nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego ( punkty II.1, II.2, II.3). Zarzutów tych nie powiązano z jakimikolwiek przepisami procedury podatkowej, które zostały w ten sposób naruszone przez organ, a czego nie zauważył WSA dokonując kontroli sądowo-administracyjnej zgodności z prawem decyzji organu. Uczyniono to dopiero w punkcie II.5 gdzie stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a stwierdzono, że skarga została oddalona pomimo naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej a to: art. 121, art. 122, art., 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4. Uzasadnienia do tej grupy zarzutów to: brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego i niewyczerpującego jego rozpatrzenia, dowolna ocena dowodów, wadliwe uzasadnienie organu wobec nie zawarcia stwierdzeń na jakich dowodach się oparł, jakim nie dał wiary i dlaczego. Prezentowane zarzuty, jak wynika z całości skargi kasacyjnej, są wiązane z sytuacją Huty J. jak i pozostałych spółek zależnych, ich wzajemnych relacji tj. powiązań prawnych i handlowych, polityki prowadzonej przez spółkę dominującą w ścisłym porozumieniu z rządem, plany restrukturyzacyjne i inwestycyjne, udzielanie podmiotom zależnym od Huty J. gwarancji rządowych realizacji inwestycji. Wszystkie te szeroko opisane okoliczności, jak też uwarunkowania społeczne tj. istniejące bezrobocie w S., zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zostały w sprawie uwzględnione, nie podjęto się ich szerszego zbadania, a wszystkie one miały wpływ na ocenę sytuacji Spółki Skarżącego i decyzje samego Skarżącego, który czuł się zobowiązany do działania zgodnie z prowadzoną polityką i zapewnieniami spółki dominującej. To w ocenie skargi kasacyjnej jest okolicznością wyłączająca winę w nie złożeniu przez Skarżącego wniosku o upadłość, a w konsekwencji Skarżący winien być zwolniony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tak samo zostały umotywowane zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków wnioskowanych w prowadzonym postępowaniu. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zeznania te miałyby potwierdzić nieprawidłowości występujące w Hucie J., ukazać faktyczne relacje w przemyśle hutniczym, pokazać warunki w jakich działał Skarżący, co byłoby potwierdzeniem prawidłowości jego stanowiska o braku zawinienia w nie złożeniu wniosku o upadłość. Tymczasem już z samego sposobu argumentowania, jak i nawet wyraźnych stwierdzeń skargi kasacyjnej, z odwołaniem się do argumentacji użytej w odwołaniu, że Skarżący nie składając wniosku w 2003 roku w niczym nie pogorszył sytuacji spółki, gdyż ta od kilku lat kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości, należy wysnuć wniosek i będzie on uprawniony, że Skarżący zdawał sobie sprawę z sytuacji Spółki, jednakże wniosku o upadłość nie złożył. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że obowiązek wystąpienia z takim wnioskiem ciąży na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w tym zakresie podejmuje on decyzję samodzielnie, bez oczekiwania, czy wymagania, zgody jakiegoś innego gremium. Należy powiedzieć nawet więcej, że często w praktyce występują sytuacje konfliktu wynikającego ze sprzeczności interesów pomiędzy członkami zarządu, a udziałowcami spółki. Z sytuacji jaką opisuje się w skardze kasacyjnej wynika, że Skarżący mając wiedzę co do sytuacji finansowej Spółki, kierując się innymi względami, o których pisze, świadomie zdecydował, że na jego decyzję wpływ mają te inne okoliczności, wobec czego nie realizował nałożonego na niego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pobudki Skarżącego, obiektywnie rzecz biorąc szlachetne, bo uwzględniające występujące bezrobocie, szansę na rozwój Spółki i wyjście z krytycznej sytuacji, nie mogą zmienić oceny, że obowiązku na nim ciążącego Skarżący nie wypełnił. Analiza ekonomiczna Spółki za lata 1998 – 2004, której ustaleń Skarżący nie zakwestionował, wskazuje na fakt, że już po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za 1998 rok Spółka kwalifikowała się do postępowania upadłościowego. W następnych latach sytuacja nie uległa poprawie. W tym miejscu należy przywołać fakty, także nie zakwestionowane, że Skarżący od powstania Spółki do 27 maja 1999r., od 5 października 2001r. do 16 kwietnia 2003r. i od 16 kwietnia 2003r. do 31 października 2003r. wchodził w skład zarządu Firmy "L." sp. z o.o. Wobec tego uprawnione jest twierdzenie, że Skarżący nie podjął czynności zgłoszenia we właściwym czasie o upadłość Spółki, tj. w czasie, który umożliwiłby w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zabezpieczenie interesów majątkowe wszystkich wierzycieli Spółki, w tym Skarbu Państwa. Jeszcze raz należy podkreślić, że okoliczności na jakie powołuje się Skarżący, nie przemawiają za tym, że Skarżący nie mógł w żaden sposób wiedzieć, iż sytuacja Spółki kwalifikuje ją do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie podaje się też żadnych okoliczności, które wskazywałyby na fakt uniemożliwienia podjęcia jakichkolwiek działań Skarżącemu w tym zakresie. Kończąc rozważanie tej kwestii, tylko na marginesie sprawy, można zauważyć, że fakty do których odwołuje się Skarżący, tło, co do warunków, w których przyszło działać Spółce i samemu Skarżącemu, mogą stanowić uzasadnienie dla wniosku o ulgę podatkową w postaci umorzenia, w całości, bądź w części, zaległości ciążącej na Skarżącym, jako osobie trzeciej. Wobec powyższego należy zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, ani też, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, a więc prawidłowo organ podatkowy zastosował przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć nadto należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) postępowaniem tym mogli być objęci przedsiębiorcy, którzy znajdowali się w złej sytuacji finansowej, nie spłacający swoich zobowiązań. Ustawodawca wykluczył możliwość stosowania przepisów ustawy o restrukturyzacji do przedsiębiorców w upadłości oraz znajdujących się w likwidacji ( art. 3 ust. 1), jak i przewidywał także sytuację, gdy ogłoszenie upadłości nastąpi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie można zatem uznać stanowiska autora skargi kasacyjnej, że WSA nie uwzględnił nowego faktu, iż w czasie powstania zaległości toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne, a jednym z warunków takiego postępowania jest nie zgłaszanie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uwzględnił WSA, choć wyłączało to winę Skarżącego. Wniosku takiego o zakazie wnoszenia o wszczęcie postępowania upadłościowego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego z ww. przepisów ustawy o restrukturyzacji wysnuć się nie da. Logicznym jest, że jeśli wystąpiono o upadłość podmiotu, to bezcelowe jest wnoszenie o restrukturyzację ( art. 3 ust. 1 tej ustawy). Natomiast w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego można, a nawet jest to konieczne, jeśli zachodzą ku temu przesłanki, wszcząć postępowanie w wyniku którego zostanie ogłoszona upadłość, a o fakcie tym należy powiadomić organ prowadzący postępowanie restrukturyzacyjne, w myśl przepisu art. 12 ust. 7 ww. ustawy o restrukturyzacji. Należy także odnieść się do kwestii uchybień w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej ogólnie stwierdzono, że w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji należy rozpatrywać wszelkie okoliczności sprawy, w tym prawidłowość działania organów w postępowaniu egzekucyjnym. Dalej zawarto twierdzenie, że zawsze nieprawidłowości egzekucji będą wyłączać winę Skarżącego, a w następnym zdaniu podano: " Skarżący w toku postępowania wskazał nadmienione uchybienia, organ zaś nie dokonał koniecznej analizy pozwalającej na udzielenie odpowiedzi, czy podjęcie ustalonych czynności egzekucyjnych miałoby wpływ na wysokość zaległości podatkowej. Chodzi w tym miejscu zwłaszcza o realizację porozumień w ramach US w Siemianowicach Śl. W tym porozumień z innymi podmiotami, które zdaniem organu nie były realizowane, chociaż mogły być;". Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie stwierdza, że wadliwość prowadzonego postępowania egzekucyjnego winna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nadto zarzut ten nie zawiera koniecznego, w myśl art. 176 p.p.s.a., uzasadnienia w kontekście przepisów mających znaczenie w niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podano, na czym polegały te uchybienia i nie próbowano wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego należy stwierdzić, że nie podważono stanu faktycznego leżącego u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, zaś za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.