I SA/Wr 1525/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 05 marca 2008r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 sierpnia 2007r. nr [---] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu [---] wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [---] do [---] obejmujące zaległości "A" Spółka z o.o. z/s we W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. i skierował je do egzekucji celem przymusowego ściągnięcia objętych nimi zaległości. Zawiadomieniami z dnia [---] o numerach: [---], [---] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego "A" Spółka z o.o. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono stronie w dniu [---]. W efekcie zastosowanego środka w całości wyegzekwowano należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi i zakończono postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia [---] zobowiązana Spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc naruszenie art. 33 pkt 8 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka, co spowodowało, że strona nie ma możliwości realizacji bieżących zobowiązań. Ponadto zarzuciła, że organ egzekucyjny nie doręczył Spółce upomnienia, co spowodowało brak możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego w sposób dobrowolny. W uzasadnieniu podniosła, że decyzja określająca zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 została doręczona stronie w godzinach popołudniowych [---], natomiast tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [---], bez próby sprawdzenia czy strona dobrowolnie uiściła zaległość podatkową. Spółka podała, że gdyby strona niezwłocznie po otrzymaniu tytułu wykonawczego dokonała płatności, to mogłaby jej dokonać dopiero w dniu [---] (regulaminy banków dotyczące dokonywania płatności). Nadto wskazała, że egzekucja była prowadzona wyłącznie w celu utrudnienia stronie funkcjonowania, a nie w celu wykonania obowiązku, którego strona nie chciała wykonać. Dodatkowo skarżąca Spółka zaznaczyła, że dzień [---] przypadał w piątek, zaś pieniądze zostały wyegzekwowane we wtorek w godzinach przedpołudniowych, czyli w pierwszy dzień pracy po świętach Bożego Narodzenia. W ocenie wnioskodawcy w niniejszym postępowaniu w sposób rażący i oczywisty widać nadużycie prawa przez organ administracji publicznej, albowiem stronie uniemożliwiono uregulowanie należności w sposób dobrowolny zmuszając ją ponadto do zapłacenia z tego tytułu kosztów egzekucyjnych w wyniku działań noszących tylko znamiona czynów legalnych. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [---], nr [---] oddalił zarzuty skarżącej Spółki jako nieuzasadnione. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i choć art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, wierzyciel przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego, to jednak po myśli § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Podał, że jedynym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji ciążących na zobowiązanym obowiązków, a nie wyrządzenie mu dodatkowej dolegliwości, tzw. zasada celowości. Niniejsze nie oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może być uciążliwe dla zobowiązanego. Wskazał, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce tylko w sytuacji istnienia w tym względzie możliwości wyboru. O tym, który środek będzie z jednej strony skuteczny, a z drugiej strony najmniej uciążliwy dla zobowiązanego decyduje stan faktyczny prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden skuteczny środek egzekucyjny, wówczas jest uprawniony do jego zastosowania, niezależnie od stopnia uciążliwości. Nadrzędną, bowiem przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego powinien być cel egzekucji. W ocenie organu pierwszej instancji zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych był jedynym skutecznym i opierał się na wskazaniu wierzyciela, a twierdzenie skarżącej Spółki odnośnie braku możliwości realizacji bieżących zobowiązań nie znajduje prawnego uzasadnienia, w tym m.in. z tytułu zawartych umów o pracę, gdyż przeczy temu treść art. 84 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zażaleniu od powyższego postanowienia strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji i wniosła o uchylenie postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 7 § 2 oraz art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia przytoczyła argumenty powołane zarzutach. Dodatkowo wskazała na treść art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz podała, że brak przesłania upomnienia stanowi istotne uchybienie w procedurze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W ocenie skarżącej Spółki niedopuszczalnym jest przeprowadzenie egzekucji drugiego dnia roboczego po doręczeniu stronie decyzji podatkowej określającej m.in. wysokość zaległości podatkowej, bo w ten sposób stronie uniemożliwiono dobrowolne spełnienie świadczenia publicznoprawnego, narażając ją na koszty egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [---], nr [---] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie oraz podtrzymał w całości argumenty zawarte w treści postanowienia pierwszej instancji. Ponadto podniósł, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel został zwolniony z obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia, co zostało wskazane w pozycji 50 części D każdego z doręczonych stronie tytułów wykonawczych. Wskazał, że jeżeli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas jest zobowiązany do jego zastosowania. Podał, że strona nie wskazała innego alternatywnego środka egzekucyjnego. Nadto podkreślił, że egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, to jest z mocy prawa, a zatem od terminów ich płatności przypadających w roku 2001 strona pozostawała w zwłoce z zapłatą zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzwłoczne wystawienie tytułów wykonawczych i wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie stanowi uzasadnienia dla twierdzeń strony, że zastosowany środek jest zbyt uciążliwy, a postępowanie organu narusza przepis art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto gdyby strona uiściła niezwłocznie zaległą należność na rachunek wierzyciela, to mogłaby uniknąć negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pomimo zbędnego wydania przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego działającego w charakterze wierzyciela postanowienia z dnia [---] utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [---], postanowienie organu pierwszej instancji należy uznać za merytorycznie uzasadnione, albowiem organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [---] kompleksowo ustosunkował się do zarzutów strony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wskazanemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33 pkt 8 poprzez błędną wykładnię oraz art. 7 § 2 i art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niezastosowanie. Skarżący podtrzymując w całości argumenty zawarte w treści zażalenia dodatkowo podniósł, że podstawową cechą egzekucji administracyjnej jest jej wszczynanie w celu przymusowego wykonywania świadczenia, zatem, aby strona wykonała świadczenia musi mieć co najmniej potencjalną możliwość jego wykonania. Nadto ponownie powołał się na treść art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i podkreślił, że upomnienie, jakie winien przesłać organ egzekucyjny jest przypomnieniem, że ustawowy obowiązek nie został wykonany i jego wykonanie będzie realizowane przez organy do tego upoważnione z mocy prawa. Zdaniem skarżącego brak przesłania upomnienia jest istotnym uchybieniem w procedurze administracyjnego postępowania egzekucyjnego i jest przesłanką do zgłoszenia zarzutu w trybie art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a następnie umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo skarżący podał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie wymaga postępowania upominawczego, gdy wysokość należności pieniężnej została określona lub ustalona w orzeczeniu, a także gdy wynika z innych aktów lub czynności, od których przysługuje skarga lub powództwo do sądu oraz, gdy egzekucja dotyczy kosztów upomnienia. W ocenie skarżącego z treści powołanych przepisów wynika, że ustawodawca jako zasadę przyjął wszczęcie egzekucji po uprzednim upomnieniu dokonanym w formie pisemnej, a następnie jego doręczeniu zobowiązanemu. Kolejno skarżący podniósł, że można wszcząć przymusowe działanie organów, dopiero wtedy, gdy strona uchyla się od dobrowolnego spełnienia świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Nawet przy dochowaniu należytej staranności, strona nie miała nawet potencjalnej możliwości spełnienia świadczenia. Dodał, że przeprowadzenie egzekucji drugiego dnia roboczego po doręczeniu stronie decyzji podatkowej określającej wysokość zaległości podatkowej jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nie naruszają prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005, nr 229, poz.1954) należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia. Zgodnie z treścią powołanego powyżej artykułu podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie kwestionuje możliwości złożenia zarzutu w oparciu o taką podstawę prawną, stąd też strona skarżąca błędnie wskazuje na naruszenie art.33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Warto wskazać, że organ egzekucyjny winien mieć na uwadze konieczność zastosowania takiego środka egzekucyjnego, który doprowadzi do osiągnięcia skutku w postaci zaspokojenia wierzyciela, albowiem podstawowym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. W przypadku zaległości podatkowych celowym jest zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego. Nadto należy podkreślić, że zajęcie wyłącznie jednego rachunku bankowego nie prowadziłoby do bezpośredniego wykonania obowiązku dłużnika. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że organ egzekucyjny miał możliwość wyboru w zastosowaniu środków, jak również nie wskazał najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego niż zastosowany przez organ. Nie można również uznać, że w sprawie została naruszona zasada niezbędności egzekucji wyrażona w art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez podjęcie środków egzekucyjnych pomimo braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zauważyć należy, że przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2001 roku. Zobowiązanie to zostało określone stosowną decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [---] i powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz.60) tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w 2001 r. Zatem przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa, w związku z wystąpieniem, określonych przepisami ustaw regulujących poszczególne podatki, stanów faktycznych. Tym samym, powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego. Natomiast decyzja mocą której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe "A" Spółka z o.o. z/s we Wrocławiu ma charakter deklaratoryjny, albowiem stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstało i nie zostało wykonane oraz określa jego prawidłową wysokość. Przedmiotowa decyzja nie kształtuje nowego zobowiązania, a jedynie stwierdza fakt uprzedniego powstania zobowiązania na skutek zaistniałych okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że terminy płatności wyegzekwowanych należności przypadały na rok 2001, a zatem w tymże roku strona była zobowiązana do zapłaty kwoty należności zakreślonej decyzją administracyjną. W tym stanie rzeczy z uwagi na brak wykonania zobowiązania przez stronę skarżącą w zakreślonym terminie, organ egzekucyjny był zobligowany do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w żadnym wypadku nie mógł dopuścić do przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu obowiązkiem organu administracji publicznej było niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją administracyjną. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przedawniały się z upływem roku 2006 r., zatem obowiązkiem organu było zastosowanie środka egzekucyjnego, który bezpośrednio doprowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania egzekucyjnego drugiego dnia roboczego po doręczeniu zobowiązanemu decyzji administracyjnej, należy stwierdzić, że niewątpliwie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, uprzednio przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym jest przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U., nr 137, poz.1541 ze zm.). Według tego przepisu postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Niewątpliwym jest, że decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. określa wysokość należności pieniężnej. Powyższe przesłanki przesądzają o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bez dowodu jego doręczenia. Podkreślić też należy, że na tytułach wykonawczych zawarto pouczenie, że doręczenie upomnienia nie było konieczne z mocy prawa i w tym zakresie powołano się na § 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia z dnia 22.11.2001 r. Obowiązek w podatku od towarów i usług wynika z przepisów tej ustawy, a podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia w prawidłowej wysokości podatku za okresy miesięczne w ustawowym terminie. Wynika więc z tego przepisu niewątpliwie, że obliczenia i uiszczenia podatku od towarów i usług skarżąca Spółka obowiązana była dokonać bez wezwania jej przez urząd skarbowy. Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą zobowiązania podatkowe, nakłada na organ podatkowy - w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, przy czym niewykonaniem zobowiązania podatkowego jest zarówno zaniechanie złożenia deklaracji i uiszczenia podatku, jak zadeklarowanie i uiszczenie podatku w wysokości niższej od wynikającej z przepisów prawa. Wydanie przedmiotowych decyzji nie zmieniło charakteru należności pieniężnej dochodzonej od skarżącej Spółki. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wyznaczają terminu, przed upływem którego nie jest możliwe wszczęcie egzekucji. Zatem nie można zarzucić naruszenia prawa organowi egzekucyjnemu, który wszczyna postępowanie egzekucyjne przed upływem siedmiu dni od doręczenia decyzji administracyjnej. Mając na uwadze powyższe, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.