I SA/Kr 1661/06

Sygn. akt I SA/Kr 1661/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008r., sprawy ze skargi M. K., przy uczestnictwie M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.817zł ( dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych). I SA/Kr 1661/06 UZASADNIENIE W dniu [...] października 2005 r. aktem notarialnym Rep. [...] została zawarta umowa sprzedaży udziału, tj. połowy zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. W. za cenę 550.000 zł pomiędzy małżonkami M. K. jako sprzedającą, a M.K. jako kupującym. Strona sprzedająca potwierdziła przed notariuszem odbiór od kupującego całej ceny sprzedaży. Od zawartej umowy notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł. W dniu [...] listopada 2005 r. M.K. (strona sprzedająca) złożyła oświadczenie przed notariuszem - akt notarialny Rep. [...] - że w powołanej wyżej umowie sprzedaży w przedmiocie odbioru od kupującego całej ceny działała pod wpływem istotnego błędu co do faktu, iż ją otrzymała, podczas gdy kupujący M. K. w rzeczywistości nie dokonał jej zapłaty. W związku z tym pismem z dnia [...] listopada 2005 r. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.) z uwagi na uchylenie się przez M. K. od skutków prawnych czynności, gdyż działała pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 k.c. Decyzją z dnia [...]., nr [...] skierowaną do M.K. i M.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało jednak w całości uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] nr [...] przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której powtórnie odmówił zwrotu podatku pobranego przez notariusza w kwocie 11.000 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że nie można mówić o błędzie w przypadku, gdy treść aktu notarialnego została stronom czynności cywilnoprawnej odczytana przed podpisaniem i wówczas żadna ze stron nie podnosiła zastrzeżeń. Nadto organ I instancji zaznaczył, że powoływanie się na złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności nie mieści się w katalogu przesłanek przewidzianych dla zwrotu podatku w art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż tylko sąd uprawniony jest do rozstrzygania czy w sprawie zaszły przesłanki ważnego uchylenia się od skutków prawnych takiego oświadczenia. Od powyższej decyzji zostało wniesione do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym podatnik zakwestionował wykładnię art. 11 cytowanej ustawy dokonaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, by podważenie ważności czynności prawnej z uwagi na błąd miało nastąpić w drodze sądowej. Wystarczy pozasądowe skierowanie na piśmie do drugiej strony czynności oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych czynności. Poza tym odwołujący się argumentował, że Sąd Rejonowy, który rozpatrywał wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej nowego właściciela nieruchomości, badając złożone oświadczenie woli uznał je za zasadne, prawidłowe i wywołujące zamierzone skutki prawne, gdyż umorzył postępowanie po przedstawieniu aktu notarialnego zawierającego oświadczenie woli sprzedającej i nie dokonał stosownych wpisów do księgi wieczystej. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji, stąd też decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji dokonał samodzielnej oceny zawartego w akcie notarialnym oświadczenia woli strony sprzedającej o odstąpieniu od skutków prawnych czynności pod kątem jego skuteczności oraz zaistnienia przesłanek błędu w rozumieniu art. 84 k.c. Zaznaczono, że zgodnie z tym przepisem oświadczenie woli dotknięte jest wadą nieważności względnej, jeżeli złożone zostało pod wpływem istotnego błędu osoby składającej to oświadczenie woli, co do treści czynności prawnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że błąd co do treści czynności prawnej musi dotyczyć składników czynności prawnej, a więc zarówno elementów przedmiotowo istotnych, bez których czynność prawna nie mogłaby dojść do skutku, jak i podmiotowo istotnych, które strony wprowadzają dla osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych, jak również elementów nieistotnych, nieuregulowanych przez strony i wynikających z przepisów dyspozytywnych oraz okoliczności dotyczących przedmiotu czynności prawnej. Błąd, na który powołuje się strona, polegać miał na tym, że zawierając umowę sprzedaży pozostawała ona w błędnym przekonaniu, że nabywca uiścił cenę sprzedaży, podczas gdy nie dokonał on takiej zapłaty. W związku z tym organ II instancji uznał, że nie jest to błąd co do treści czynności prawnej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, lecz błąd co do wykonania umowy przez drugą stronę w zakresie uiszczenia ceny, nie skutkujący jej nieważnością. Niewykonanie postanowień umownych przez drugą stronę może stanowić podstawę do odstąpienia od umowy bądź do wystąpienia na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę ceny czy odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy. Natomiast zdaniem organów podatkowych nie skutkuje nieważnością umowy, nawet gdyby strona składając oświadczenie woli pozostawała w błędzie co do wykonania postanowień umownych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił błędną interpretację art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono identyczną argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dokonując jedynie szerszej i bardziej szczegółowej interpretacji art. 84 k.c. Dodatkowe zarzuty skargi zostały zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2007 r. Przede wszystkim zarzucono naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnego rozstrzygania o skuteczności złożonego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli i jeśli miały wątpliwości winny były wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Nadto uzupełnienie skargi zawierało zarzut naruszenia art. 127, 233 § 1 pkt 1, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 84 kodeksu cywilnego i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. organ II instancji wnosząc o oddalenie skargi w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.) wynika, iż jedną z przesłanek zwrotu podatku jest fakt uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Z nieważnością względną czynności prawnej mamy natomiast do czynienia m. inn. w przypadku złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 kodeksu cywilnego. Art. 88 § 1 k.c. daje możliwość osobie, która działała pod wpływem błędu uchylenia się od skutków prawnych tak złożonego oświadczenia woli. Uchylenie się następuje poprzez oświadczenie złożone w terminie określonym w art. 88 § 2 k.c., przy czym wystarczy, że zostanie złożone w zwykłej formie pisemnej osobie będącej adresatem oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Nie ma potrzeby sądowego unieważnienia umowy i wytaczania powództwa. Samo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych powoduje, że daną czynność prawną uważa się za nieważną od samego początku (ex tunc). Możliwość skorzystania z uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia, ani też zapobiec unieważnieniu czynności prawnej. Jeżeli jednak druga strona trwa przy stanowisku, że uchylenie się jest bezpodstawne, wówczas możliwe jest rozstrzygnięcie przez sąd, czy było ono uzasadnione. Rozstrzygniecie sądu ma charakter deklaratywny i może nastąpić zarówno w oddzielnym postępowaniu (w sprawie o stwierdzenie nieważności czynności prawnej w wyniku uchylenia się od skutków oświadczenia woli - art. 189 k.p.c.), jak i w każdym postępowaniu, w którym skuteczność oświadczenia woli ma znaczenie dla rozstrzygnięcia o zgłoszonym w nim żądaniu (por. postanowienie SN z dnia 12 października 2005 r., III CK 48/05, LEX nr 191867 i przytoczone tam orzecznictwo SN). Tak więc zakwestionowanie skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w błędzie z art. 84 k.c. może się odbyć tylko na drodze sądowej. W przeciwnym wypadku, nawet w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki błędu prawnie doniosłego lub oświadczenie było niedopuszczalne albo nie zostanie złożone w sposób prawem przewidziany, to brak stosownego zarzutu w tej kwestii podniesionego przed sądem powszechnym, niejako sanuje wszystkie uchybienia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności prawnej. Skoro więc w postępowaniu o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych strona przedłożyła stosowne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, to należało przyjąć, że podjęta czynność prawna obarczona była względną nieważnością, gdyż co do tej kwestii nie było dotychczas odmiennego orzeczenia sądu powszechnego. Organom podatkowym nie wolno było więc badać czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób prawem przewidziany. W konsekwencji powyższego bowiem organ podatkowy wypowiedziałby się w kwestii ważności umowy kupna - sprzedaży, której zawarcie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne, gdyż tego typu ocena została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe stanęły więc przed sytuacją, w której nastąpiło włączenie czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego - cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedzić musiała klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Norma podatkowoprawna dokonuje kwalifikacji z zewnątrz pewnego zastanego stanu, na który - o ile ustawodawca wyraźnie nie zastrzeże inaczej - składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne. Aby można bowiem prawidłowo zastosować art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skutecznie. W przypadku więc, gdy organy podatkowe podjęły wątpliwości co do skuteczności takiego oświadczenia, a co za tym idzie powzięły wątpliwości co istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W procesie takim powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd powszechny określonych ustaleń. Powyższe uregulowanie uzupełnione zostało dodatkowo w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jak to wyżej bowiem wspomniano, nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego podnoszonym w uzasadnieniu skargi Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych w postanowieniu z dnia [...], sygn. akt [...] nie wypowiadał się na temat skuteczności złożonego w formie aktu notarialnego oświadczenia M. K. o uchyleniu się od skutków prawnych zawartej umowy sprzedaży i nadużyciem byłoby twierdzenie, że je zaakceptował, gdyż w ogóle nie rozpatrywał go pod względem jego zasadności, prawidłowości, czy faktycznego zaistnienia błędu po stronie sprzedającej w rozumieniu art. 84 k.c. Stąd to rozstrzygnięcie nie może zastąpić wyroku wydanego w przewidzianym prawem trybie. Sąd wieczystoksięgowy nie ma bowiem kompetencji do badania, czy uchylenie się od oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu jest skuteczne. Sąd, jeśli dysponuje dokumentem potwierdzającym uchylenie się wobec drugiej strony od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, ma po prostu obowiązek odmówić dokonania wpisu. Poza tym należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 355 § 1 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., a więc na skutek cofnięcia wniosku o wpis przez M.K. Wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości co do skuteczności oświadczenia M. K. z dnia [...] listopada 2005 r., a co za tym idzie powzięcia wątpliwości co do ważności umowy kupna - sprzedaży winny wystąpić do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., a do czasu wydania prawomocnego wyroku zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).