II FSK 949/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/07 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania od decyzji bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/07, w sprawie ze skargi J. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2007 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił, że złożone odwołanie nie spełniało wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej, albowiem nie określało zarzutów przeciwko decyzji i nie wskazywało dowodów uzasadniających żądanie strony. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że skarżący pomimo wezwania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzupełnił braków formalnych odwołania. W skardze do sądu administracyjnego J. B. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się na konieczność odformalizowania wymogów ustanowionych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, to takiemu środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone przez skarżącego spełnia wymogi określone w powołanym wyżej przepisie. Z treści odwołania wynika bowiem jednoznacznie, że strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił bowiem, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydając decyzję nie przeanalizował wszystkich dowodów i wyjaśnień. Autor odwołania podkreślił ponadto, że nieuznanie kosztów uzyskania przychodów nie znajduje żadnego uzasadnienia. Skarżący wyraźnie sprecyzował również istotę i treść żądania wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, zbędne było także przytaczanie dowodów mających uzasadnić uchylenie decyzji, skoro w odwołaniu zaakcentowano, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. W świetle powyższego Sąd uznał, że treść odwołania pozwalała na jego rozpatrzenie. Wezwanie skarżącego do uzupełnienia odwołania było zatem nieuzasadnione. W konsekwencji niezastosowanie się do wezwania nie dawało podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a mianowicie: - art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie nie na podstawie akt sprawy i w konsekwencji błędną ocenę, że odwołanie wniesione przez skarżącego spełnia wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej, - 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niezastosowanie się skarżącego do wezwania do uzupełnienia braków odwołania nie dawało podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania nie spełniającego wymogów z art. 222 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie wskazanej w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 2/ naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez błędną wykładnię art. 222 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odwołanie wniesione przez skarżącego zawierało jedynie ogólnikowe stwierdzenia, iż: - podatnik nie zgadza się z decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r., - nieuznanie kosztów za 2001 r. w kwocie 1.016.912,41 zł nie znajduje żadnego uzasadnienia, - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeanalizował wszystkich dowodów i wyjaśnień oraz że decyzja zawiera wiele nieścisłości i błędów, których podatnik nie chce wskazać w odwołaniu i dopiero wykaże je w skardze. W ocenie organu, analizowane odwołanie nie odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 222 Ordynacji podatkowej. Cytowany przepis nie może być bowiem interpretowany w sposób dowolny, prowadzący do całkowitego pominięcia jego treści. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i nie przytoczył dowodów uzasadniających żądanie, mimo iż – wbrew twierdzeniom Sądu – było to obowiązkiem strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 222 Ordynacji podatkowej określa wymogi jakim powinno odpowiadać odwołanie od decyzji organu podatkowego. Powinno ono zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Sformalizowanie treści odwołania w postępowaniu podatkowym stanowi uregulowanie szczególne, np. w stosunku do ogólnego postępowania administracyjnego (patrz art. 128 Kpa), a także jeżeli chodzi o treść podania przewidzianą w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 222 Ordynacji podatkowej nie może być jednak rozumiany i stosowany w oderwaniu od prawa podatnika do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Prawo to podatnik posiada na mocy art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, statuującego zasadę dwuinstancyjności. Znajduje ona swą realizację w art. 127 Ordynacji podatkowej przewidującym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Uwzględnienie wszystkich powołanych wyżej unormowań dotyczących bezpośrednio lub pośrednio odwołań, wymaga takiego rozumienia art. 222 Ordynacji podatkowej, które jako punkt wyjściowy przyjąć powinno prawo podatnika do odwołania, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (por. B. Adamiak w Ordynacji podatkowej. Komentarz. Unimex. Wrocław 2005, str. 815-816). Trafnie więc w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko doktryny i orzecznictwa wskazujące na konieczność odformalizowania wymogów przewidzianych w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ten ostatni z zarzutów jest oczywiście nieuzasadniony, ponieważ art. 222 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, określającym wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku administracyjnoprawnego, lecz przepisem postępowania podatkowego. Jeżeli chodzi o zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej, a więc naruszenie przepisów prawa procesowego, to zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują one na uwzględnienie. Podzielić należało zasadność dokonanej w zaskarżonym wyroku analizy treści odwołania wniesionego przez skarżącego, wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał bowiem, że w istocie przedmiotowe odwołanie zawierało zarówno zarzuty przeciw decyzji (nie przeanalizowanie wszystkich dowodów i wyjaśnień w sprawie, nie uznanie kosztów za 2001 r. w kwocie 1.016.912,41 zł nie znajduje żadnego uzasadnienia), jak i jego istotę oraz treść żądania sprowadzającą się do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto w odwołaniu wskazano dowody uzasadniające żądanie skarżącego, to jest zapłaty za usługi antykorozyjne świadczone w ramach podwykonawstwa przez firmę "M."; przy dokonywaniu oceny spełnienia tego wymogu mieć trzeba na względzie obowiązki organów podatkowych w zakresie stosowania zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wobec tych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wezwanie skarżącego do uzupełnienia odwołania było nieuzasadnione a niezastosowanie się skarżącego do wezwania o usunięcie braków odwołania nie dawało podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu odwołanie w formie nadanej mu przez skarżącego powinno być przedmiotem rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.