I SA/Op 8/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2008r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., po rozpoznaniu wniosku Pana A. P. odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez niego w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż Pan A. P. zalega z tytułu podatku od towarów i usług za okres od m-ca lipca do grudnia 1999r. w łącznej kwocie 6.547,04 zł i za okres od m-ca marca do kwietnia 2000r. w łącznej kwocie 2.940,00 zł, a także w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1999r. w kwocie 2.361,30 zł i za 2000r. w kwocie 779,90 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony podniósł zarzut przedawnienia zaległości podatkowych wykazanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wskazując na uregulowanie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo powołał się też na uregulowanie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, jeżeli są one korzystniejsze od poprzednich uregulowań. Zdaniem pełnomocnika, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia podatnikowi musi być doręczone zawiadomienie o jego zastosowaniu. Biegu terminu przedawnienia nie może natomiast przerwać sporządzenie przez organ egzekucyjny protokółu o stanie majątkowym z dnia [...] aowiem nie jest to środek egzekucyjny, a nadto brak jest w nim wskazania, których tytułów wykonawczych dotyczy dokonana czynność. Tak więc skoro nie dokonano skutecznego przerwania terminu przedawnienia, wykazane przez organ podatkowy zaległości winny zostać odpisane jako przedawnione. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, odbiór odpisów tytułów wykonawczych dotyczących podatku VAT za m-c marzec i kwiecień 2000r. nie został potwierdzony osobiście przez zobowiązanego, lecz przez inną osobę – S.P. co pozostaje w sprzeczności z art. 25 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 kwietnia 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 110, poz. 968 z 2000r. ze zm.), który nakazuje doręczenie tytułu wykonawczego tylko i wyłącznie zobowiązanemu. Natomiast odbiór odpisów tytułów wykonawczych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. został potwierdzony nieczytelnym podpisem zobowiązanego, co jest niezgodne z instrukcją i objaśnieniami zamieszczonymi w tytule egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], niepodzielając zarzutów zażalenia, podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w kwestii zasadności odmowy wydania Panu A. P. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ odwoławczy nie dopatrując się wskazywanego przez pełnomocnika strony przedawnienia objętych zaskarżonym postanowieniem zobowiązań podatkowych, za wyjątkiem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r., uznał, że skoro na podatniku nadal ciążą zobowiązania podatkowe, to brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaświadczenia o żądanej treści. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu nieprawidłowego doręczenia stronie odpisów tytułów wykonawczych [...] i [...] zważono, iż przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071- zwanej dalej "k.p.a."), w zakresie doręczeń mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Sama bowiem ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje samodzielnie sposobu doręczenia tytułów wykonawczych zobowiązanemu. Stąd też w zakresie nie uregulowanym w ustawie egzekucyjnej do wszczęcia postępowania egzekucyjnego mają odpowiednio zastosowanie przepisy k.p.a. Zgodnie zaś z art. 43 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu doręczenia spornych odpisów tytułów wykonawczych, w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z tego też względu w ocenie organu odwoławczego doręczenie tytułów wykonawczych Panu S.P. - ojcu podatnika było zgodne z przepisami prawa i wywierało taki sam skutek jak doręczenie ich bezpośrednio samej stronie. Dlatego też, w odniesieniu do tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego był dzień 14 grudnia 2000r., w którym dokonano doręczenia odpisów tych tytułów w trybie zastępczym, spisania protokołu o stanie majątkowym oraz pobrania gotówki na poczet kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się zaś, co do wskazywanych wad formalnych tytułów wykonawczych, polegających na braku czytelnych podpisów zobowiązanego, zgodzono się, iż są one wprawdzie mało czytelne, podobnie jak i składane przez zobowiązanego na innych dokumentach w toku postępowania, jednakże nie ma żadnych wątpliwości, kto podpisał kwestionowane tytuły wykonawcze. Zmuszenie zaś, przez poborcę skarbowego, zobowiązanego do złożenia czytelnego podpisu, jest według organu w praktyce nie do wyegzekwowania. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań wskazano, iż pobór gotówki na poczet kosztów egzekucyjnych dokonany został w dniu 08 czerwca 2001r. i dotyczył zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od m-ca lipca do grudnia 1999r. objętych tytułami wykonawczymi [...] do [...] oraz zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych odpowiednio za 1999r. oraz m-ce kwiecień i maj 2000r. objętych tytułami wykonawczymi [...], [...] i [...] Czynność ta została dokonana pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926) , w brzmieniu obowiązującym w 2001r.,a zatem zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia podlegał przerwaniu wskutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W niniejszej sprawie pierwszą dokonaną czynnością w stosunku do w/w zaległości podatkowych był właśnie pobór gotówki dokonany w dniu 08 czerwca 2001r. Zgodnie natomiast z ówczesnym brzmieniem art. 70 § 4 O.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Równocześnie zwrócono także uwagę na istotne znaczenie dla oceny terminów przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych strony uregulowań wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199), albowiem nowelizacja ta wprowadziła istotną zmianę, zgodnie z którą po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy poczynił szczegółowe rozważania odnośnie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wierzytelności objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi konkludując, iż za wyjątkiem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r., w stosunku do pozostałych zobowiązań podatkowych nie nastąpił jeszcze upływ terminów ich przedawnienia. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, ponowił zarzuty podniesione już uprzednio na etapie postępowania odwoławczego. Ponownie wskazano, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] nie zostało skutecznie wszczęte, z uwagi na ich wadliwe doręczenie zobowiązanemu. W ocenie pełnomocnika w tym zakresie doszło do naruszenia art. 25 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U.z 1991r. Nr 36 poz. 161 z późn. zm.). Podtrzymano także wcześniejsze zarzuty dotyczące wad formalnych tytułów wykonawczych, polegających na braku na nich czytelnych podpisów zobowiązanego, a także zakwestionowano prawidłowość obliczenia przez organ podatkowy biegu terminu przedawnienia należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całości swoją argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie końcowo zauważył, iż zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego winny być przez stronę podnoszone w trybie i terminie wskazanym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś jedynie dobrą wolą organów podatkowych było ustosunkowanie się do nich w niniejszym postępowaniu. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej- p.p.s.a.] Na wstępie dalszych rozważań należy zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczy odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które to zagadnienie regulują przepisy działu VIII a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się zaświadczenie jeżeli : - urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, - osoba ubiega o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Wprawdzie w ramach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował samego pojęcia "zaświadczenia" jednakże w ramach § 3 art. 306a wyraźnie zakreślił jego zakres przedmiotowy, którym jest potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest ugruntowany pogląd, że zaświadczenie - to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych niemających cech aktu administracyjnego ( por. C. Kosikowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84 ). Zaświadczenie jest zatem potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania i daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Ponieważ jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego w danej chwili, wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być aktualne. Może być wtedy wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Tej zasadzie musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona jest obciążona obowiązkiem podatkowym, czy też jest ona wolna od tego obowiązku i konsekwentnie stwierdzających, czy występuje po stronie wnioskodawcy zaległość podatkowa, czy też taka zaległość nie istnieje. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się w rozpoznawanej sprawie do odmiennej oceny przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego i prawnego, co w konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, skutkowało bezzasadną odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści o niezaleganiu w podatkach dochodowych i podatku od towarów i usług. Odmawiając skarżącemu wydania zaświadczenia, organy podatkowe wskazywały na okoliczność ciążenia na podatniku zaległości podatkowych, w odniesieniu do których prowadzone jest aktualnie postępowanie egzekucyjne. Zaś według pełnomocnika skarżącego podlegające egzekucji zobowiązania podatkowe wygasły już na skutek ich przedawnienia, a nadto z uwagi na wady formalne wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych, oraz błędy w ich doręczeniu zobowiązanemu, w ogóle nie doszło do skutecznego wszczęcia samego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, podnoszone w skardze zarzuty nie mogą być uwzględnione w ramach niniejszego postępowania, albowiem wykraczają poza zakres przedmiotowy zaskarżonego rozstrzygnięcia, dotyczącego wyłącznie przewidzianej w dziale VIII a Ordynacji podatkowej instytucji wydawania zaświadczeń. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można, skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wobec podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Taki zarzut może być podniesiony wyłącznie w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie jest bowiem dopuszczalne, co czyni pełnomocnik skarżącego, podważanie na gruncie postępowania o wydanie zaświadczenia, czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne. Ocena ewentualnych zarzutów egzekucyjnych, czy też kwestii umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego należy do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie organów podatkowych. Obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z posiadanych przez niego danych ( art. 306 b §1 i § 2 O.p. ). Natomiast, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia wskazują na brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia. Ponieważ właśnie taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o żądnej we wniosku treści. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest podnoszona przez pełnomocnika skarżącego kwestia ewentualnej wadliwości prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. W tym też zakresie, władnym do odniesienia się do zasadności wskazywanych w skardze nieprawidłowości jest organ egzekucyjny, a nie organ podatkowy, o którym mowa w art. 306a Ordynacji podatkowej. Dlatego też, o ile osoba zobowiązana, wobec której prowadzone są czynności egzekucyjne uważa je za wadliwe, czy też powołuje się na przedawnienie dochodzonej wierzytelności, winna skorzystać z przysługujących jej środków prawnych na gruncie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Z tych samych względów, również wywody czynione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a dotyczące kwestii postępowania egzekucyjnego, nie mają mocy wiążącej i nie mogą być traktowane jako stanowisko organu egzekucyjnego, czy też ewentualnie jako stanowisko wierzyciela. Postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o wydanie zaświadczenia w żadnej mierze nie może zastępować środków prawnych, przysługujących zobowiązanemu na gruncie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a organ podatkowy nie jest również uprawniony do wkraczania w zakres kompetencji organu egzekucyjnego. Wydaje się, że sam organ odwoławczy dostrzegł wadliwość swojego postępowania, wskazując końcowo w odpowiedzi na skargę, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego winny być przez stronę podnoszone w trybie i terminie wskazanym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jedynie dobrą wolą organów podatkowych było ustosunkowanie się do nich w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia. Z tego też względu, również zarzuty skargi dotyczące zagadnień związanych z prawidłowością prowadzonych wobec skarżącego czynności egzekucyjnych, nie mogły podlegać ocenie Sądu, na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację faktyczną i prawną skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).