I SA/Po 1704/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [. ..] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił A. S. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej matce E.K. Uzasadniając powyższe postanowienie organ podatkowy podał, że A. S.z eznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożył w dniu 20 czerwca 2007r., tzn. po terminie uprawniającym spadkobiercę do skorzystania ze zwolnienia w myśl art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku po zmarłej E.K. przez A. S. uprawomocniło się w dniu 21 kwietnia 2007 r. Mając na uwadze zapis art. 4a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn tekst jednolity z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) zgodnie, z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego -organ podatkowy wskazał, iż strona winna zgłosić nabycie spadku najpóźniej do dnia 21 maja 2007r. Upływ tego terminu wywołuje skutek prawny wygaśnięcia uprawnień wynikających z tego przepisu. W przypadku niespełnienia warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej ( art. 4a ust 3) Organ podatkowy wskazał nadto na art. 4a ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, zgodnie z którym przywrócenie terminu jest uzależnione od uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W niniejszej sprawie, jak zauważył organ podatkowy, podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, które w sposób obiektywny pozwoliłyby na uznanie opóźnienia w złożeniu zeznania za uzasadnione. W dniu [...] A. S. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. na powyższe postanowienie organu I instancji. A.S. podał, że odpis prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku został mu doręczony w dniu 29 maja 2007r., a zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 20 czerwca 2007r., wyjaśnienia odnośnie opóźnienia złożenia zeznania złożył dnia 26 czerwca 2007r. Wobec tego, zdaniem strony wskazane okoliczności uprawniają do zastosowania w niniejszej sprawie art.4a ust.2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). A. S. powołał się na przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23.02.2007r. Regulamin urzędowania sądów powszechnych (Dz. U. z 2007r., Nr 38, poz. 249) oraz przepisy art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy administracji publicznej -wówczas, gdy jest skutecznie doręczone i prawomocne. Ponadto strona przedłożyła pismo Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] w którym sąd wskazuje, że w sprawie [...] postanowienie zostało ogłoszone w dniu 30 marca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w postępowaniu odwoławczym uznał, iż termin określony w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidziany do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (prawa do skorzystania ze zwolnienia), co powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności. Z tych względów postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji . Powyższe postanowienie strona w dniu [...] zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o zastosowanie w jej sprawie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego o fakcie uprawomocnienia się orzeczenia Sądu można dowiedzieć się jedynie otrzymując do rąk własnych orzeczenie stwierdzające jego prawomocność. Stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż o nabyciu spadku dowiedział się nie później, niż w dniu rozprawy, zdaniem skarżącego nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż nie chodzi o dzień nabycia spadku, ale o dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzające jego nabycie. Orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku, jak wywodzi skarżący, do czasu uprawomocnienia się nie ma mocy prawnej i może być zaskarżane przez ewentualnych pretendentów do spadku. W skardze A. S. wskazał również tożsame jak w postępowaniu odwoławczym, przyczyny niedochowania terminu do zgłoszenia nabycia, które jak twierdzi nastąpiło bez jego winy. Ponadto strona przywołała wskazane w zażaleniu przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2007r. Regulamin urzędowania sądów powszechnych (Dz. U. z 2007r., Nr 38, poz. 249) oraz przepisy art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że: "okoliczności podnoszone przez stronę, iż niedochowanie terminu do zgłoszenia nabycia nastąpiło bez jej winy, nie stanowią podstawy do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (prawa do skorzystania ze zwolnienia) - dlatego, opodatkowanie spadku po zmarłej E.K. zgodnie z art. 4a ust. 3 nastąpi na zasadach ogólnych." Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art.l § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sadów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej me naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego dotyczącego w niniejszej sprawie 2000 roku o na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w kwestii odmowy przywrócenia A.S. terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej matce E. K. dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego od należnego podatku od darowizn i spadków jako spadkobiercy zaliczonego do tzw. pierwszej grupy podatników tego podatku. Z drugiej strony Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius) . Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji RP z dnia 03 kwietnia 1997 r. jest obowiązek przez każdego płacenia podatków wynikających z ustawy. Wynika to z tego, iż w każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych (np. ubezpieczenia społecznego, ochrony zdrowia, budowy i utrzymania urządzeń komunalnych). Rozkład ciężaru podatkowego na poszczególnych podatników jest uzależniony przez ustawodawcę od zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego (np. posiadanego majątku czy osiągniętego rzeczywistego albo zryczałtowanego przychodu lub dochodu). Wszelkie zatem sytuacje w których większość podatników ponosi ciężary podatkowe, a niektórzy są zwolnieni od wypełnienia tego konstytucyjnego obowiązku są naruszeniem jednocześnie i sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa. Oczywiście mogą zdarzyć się i zdarzają pewne sytuacje wyjątkowe czy losowe, które uniemożliwiają podatnikowi płacenia podatków. Dlatego zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - ustawodawcy przysługuje prawo, by m.in. w sytuacjach uzasadnionych względami przede wszystkim społecznymi zwolnić pod pewnymi warunkami określone grupy podatników od podnoszenia ciężaru podatkowego. Względami społecznymi kierował się zapewne polski ustawodawca zmieniając z dniem 01 stycznia 2007 r. dotychczasową ustawę z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od darowizn i spadków (Dz.U. z 2004 r. Nr 143,, poz. 1514 ze zm.) dodając nowy art. 4a ustawy (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) przewidujący całkowite zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (bez względu na wartość spadku czy darowizny) pod warunkiem wszakże zachowania warunków określonych przez ustawodawcę. Powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy czy obdarowanego. W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania- spadkobierca by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z1 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedotrzymanie zatem takiego czy innego terminu na gruncie prawa podatkowego z reguły rodzi ujemne konsekwencje dla strony. Sankcje za niedotrzymanie terminu przez podatnika są zróżnicowane w zależności do tego, czy jest to termin materialnego prawa podatkowego czy też termin prawa procesowego. Także terminy procesowe na gruncie polskiego prawa podatkowego mają charakter terminów zawitych (prekluzyjnych), a więc i ich niedotrzymanie powoduje ujemne dla strony skutki procesowe. Wyjątkowo też art. 162 -164 Ordynacji podatkowej przewidują tylko możliwość uchylenia się od ujemnych skutków prawnych dla strony uchybienia terminowi za pomocą instytucji przywrócenia terminu i to pod warunkiem spełnienia trzech przesłanek. Natomiast nie ma co do zasady ogólnych instytucji prawnych, które pozwoliłyby na gruncie prawa podatkowego na uchylenie się od ujemnych skutków dla strony związanych z uchybieniem terminowi prawa materialnego. W komentarzu do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) Michał Rusinek wyraża aprobowany i przez Sąd pogląd, że chociaż samo zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego w drodze spadku jest obowiązkiem o charakterze porządkowym - ma skłaniać nabywców do porządkowania stanu prawnego nabywanego mienia - to jednak termin ten nie może być uznany za procesowy. W konsekwencji nie wydaje się możliwe jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym również fakt, że ustawodawca w ograniczonym tylko zakresie uwzględnia niezawinione przez podatnika opóźnienia, związane z realizacją obowiązku zgłoszenia przewidziane w art. 4a ust.2 znowelizowanej ustawy podatkowej. Podobne stanowisko w kwestii uchybienia obowiązkowi miesięcznego terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę wyrażono również w artykule J.Banach, Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn, "Biuletyn Skarbowy" 2007, nr 1, s. 8. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że spadek po E.K. zmarłej dnia [..] w P., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia [...] otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w P. w dniu [...]r. - nabył w całości syn A.S., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P z dnia [...]r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Powyższe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 21 kwietnia 2007 r. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po E. K. toczyło się na wniosek skarżącego A. S. i był on jedynym uczestnikiem tego postępowania. A. S. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie rzeczy i praw majątkowych po matce E. K. dopiero w dniu 20 czerwca 2007 r., a więc po upływie miesięcznego terminu do uprawniającego spadkobiercę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - liczonego z woli ustawodawcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku. Dlatego sam skarżący spowodował to, iż poprzez niedopełnienie warunku terminowego zgłoszenia, utracił prawo do zwolnienia podatkowego, a otrzymany przez niego spadek po matce - zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn- podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania wobec skarżącego wyjątkowego i alternatywnego rozwiązania co do liczenia miesięcznego terminu do zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę, a przewidzianego w art. 4a ust.2 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle ustalonego powyżej podatkowego stanu faktycznego, trudno przyjąć, iż skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po swej matce po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust.1 pkt.l ustawy podatkowej i by w jakikolwiek sposób uprawdopodobnił ów fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. A.S. był bowiem jedynym wnioskodawcą o deklaratoryjne stwierdzenie praw do spadku po zmarłej w dniu [...] matce i najpóźniej na rozprawie przed sądem powszechnym w dniu [...] dowiedział się, iż jest jedynym spadkobiercą. Zgodnie z art. 327 § 1 w związku z art. 361 kpc - A.S. jako jedyny uczestnik i wnioskodawca postępowania o stwierdzenie nabycia praw do spadku po matce został przez Sąd Rejonowy w P. pouczony o możliwości zaskarżenia wydanego w dniu [...] postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw i o terminie 21 dni w jakim wobec niezaskarżenia owe postanowienie stanie się prawomocne z mocy prawa. Przepisy procedury cywilnej skutek w postaci prawomocności orzeczenia nie wiążą z jego doręczeniem stronie, lecz np. z upływem terminu do jego zaskarżenia. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, by skarżący zgłosił organowi podatkowemu nabycie rzeczy lub praw majątkowych - o których wiedział i zabiegał w sądzie powszechnym o ich potwierdzenie- w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan uk