I SA/Łd 70/08

Dnia 13 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 roku sprawy ze skargi "A" K. i W. Spółki jawnej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. na poczet zaległości podatkowej za październik 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 70/08 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia spółki A spółka jawna, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], dotyczące zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej w dniu 25 maja 2007 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r., w wysokości 115 108,26 zł, na poczet: 1/ zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w następujący sposób: na należność główną 100 274 zł oraz na odsetki za zwłokę 14 819 zł, 2/ dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości 15,26 zł. Organy ustaliły następujący stan faktyczny. Do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęła w dniu 25 listopada 2005 r., złożona przez spółkę jawną A, deklaracja VAT-7 za październik 2005 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 535 332 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - 520 000 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 15 332 zł. Następnie w dniu 6 stycznia 2006 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji, z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 522 289 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - 520 000 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 2 289 zł. W wyniku powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił na rachunek bankowy spółki w dniu 24 stycznia 2006 r. kwotę 520 000 zł. W dniu 25 maja 2007 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2007 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 261 051 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika – 225 000 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 36 051 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] dwie decyzje, w których: 1/ określił kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 419 726 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za styczeń 2005 r. w wysokości 3 891 zł, za luty 2005 r. w wysokości 31 737 zł, 2/ ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za luty 2005 r. w wysokości 18 550 zł i za kwiecień 2005 r. w wysokości 10 079 zł. W związku z niedokonaniem przez spółkę zapłaty ww. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz kwiecień 2005 r., w dniu 29 czerwca 2007 r. na powstałą zaległość podatkową wystawiono upomnienie Nr [...], doręczone spółce w dniu 11 lipca 2007 r. W dniu 13 lipca 2007 r. spółka dokonała wpłaty w kwocie 28 890,40 zł, wskazując że dotyczy ona należności objętych ww. upomnieniem. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., postanowieniami z dnia [...].: 1/ zaliczył wpłatę w wysokości 28 890,40 zł na poczet zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za luty 2005 r. w następujący sposób: 18 550 zł na należność główną, 174 zł na odsetki za zwłokę oraz 8,80 zł na koszty upomnienia, - za kwiecień 2005 r. w następujący sposób: 10 063,74 zł na należność główną oraz 93,86 zł na odsetki za zwłokę. 2/ zaliczył część zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej w dniu 25 maja 2007 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r., w wysokości 115 108,26 zł na poczet: - zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w następujący sposób: na należność główną 100 274 zł oraz na odsetki za zwłokę 14 819 zł, - dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości 15,26 zł. Na postanowienie w przedmiocie zaliczenia część zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazano, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], z której wynikała przedmiotowa zaległość podatkowa, nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy w ustawowym terminie, tj. do dnia 23 sierpnia 2007 r. W związku z tym wykonanie decyzji uległo z tym dniem wstrzymaniu z mocy prawa, zgodnie z art. 225 ustawy - Ordynacja podatkowa. Od tej daty nie powinny być zatem podejmowane żadne działania zmierzające do zaspokojenia przedmiotowej zaległości. Spółka podniosła, że wprawdzie zaskarżone postanowienie nosi datę [...], ale z nieznanych przyczyn zostało doręczone pełnomocnikowi dopiero w dniu [...]. Skoro w myśl art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej organ jest związany postanowieniem z chwilą doręczenia, to przed doręczeniem postanowienia stronie postanowienie nie wywołuje skutków prawnych. Zatem zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości było niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto podatnik wykazał, iż jego działania miały charakter niezawiniony. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...], obniżającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w stosunku do wysokości zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7. Po stronie spółki zatem powstała zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., o czym przesądza treść art. 52 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 76 § 1 i 76a § 1 ww. ustawy zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku – zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie tego zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wskazano, że przeprowadzone na wniosek podatnika przesłuchanie strony, tj. G.W. - współwłaściciela spółki jawnej A, nie wniosło nowych okoliczności w sprawie. Strona nie uprawdopodobniła braku winy po stronie spółki, jeśli chodzi o zwrot podatku VAT podróżnym i uzyskania prawa do zastosowania stawki 0% do towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Można było zatem przyjąć - wbrew stanowisku strony skarżącej - że pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. był prejudykatem w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał na koniec, że fakt, iż postanowienie organu I instancji wydane zostało w dniu [...], a doręczenie nastąpiło dopiero w dniu [...] (tj. po dniu wstrzymania z mocy prawa decyzji określającej zaległość podatkową, czyli po dniu [...]) nie ma w sprawie znaczenia. Zaliczenie zostało bowiem dokonane z dniem złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r., tj. z dniem 25 maja 2007 r. Na ostateczne postanowienie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie: - art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie, czy podatnik z własnej winy otrzymał nienależnie zwrot podatku od towarów i usług, - art. 52 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu autor skargi odniósł się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], stwierdzając, iż pogląd zawarty w jej uzasadnieniu nie był w żadnej mierze prejudykatem dla organu rozpoznającego sprawę objętą zaskarżonym postanowieniem. Wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki w zakresie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. (zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.) oraz postępowanie w sprawie zaliczenia na zaległość podatkową nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zakończone zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.), to dwa różne postępowania. W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji zobowiązane były do zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wnikliwego zbadania, czy podatnik otrzymał zwrot VAT pomimo braku w tej mierze jego winy oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczność braku winy podatnika. W ocenie skarżącej spółki podatnik może uniknąć zaliczenia zwrotu lub zaliczenia podatku do zaległości podatkowych wówczas, gdy wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Podatnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, że obowiązek skarżącego, co do wskazywania w postępowaniu dowodowym faktów, które uwalniają go od odpowiedzialności za nienależny zwrot podatku lub zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, nie wyłącza obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, tak aby wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym ewentualną winę podatnika. Nieprzeprowadzenie zatem postępowania dowodowego w zakresie winy skarżącego jest naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego w ocenie w ocenie autora skargi, działanie organów obu instancji uznać należy za sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego oraz z treścią art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie w sprawie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r.) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Zaległość powstała w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji obniżającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w stosunku do wysokości zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Strona skarżąca zasadnie podnosi w skardze, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 52 §1 pkt 2 in fine Ordynacji podatkowej. Jednak z treści tego przepisu wyciąga nieprawidłowe wnioski. W myśl powyższego przepisu, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z powołanego przepisu wynika więc wprost, iż jeżeli podatnik otrzymał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, to zwrot taki traktuje się na równi z zaległością podatkową. Potraktowanie zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej jako zaległości podatkowej wyłączone jest jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że zwrot taki nastąpił nie z jego winy. Jednakże należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, kryterium winy ujęte w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie samej czynności zwrotu podatku, a nie, jak zdaje się twierdzić skarżąca, do ewentualnego zawinienia w powstaniu zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym szereg argumentów. Po pierwsze, analizowany przepis umiejscowiony jest w przepisie art. 52, dotyczącym nienależnej nadpłaty (§ 1 pkt 1), zwrotu podatku właśnie (§1 pkt 2), wynagrodzenia płatników lub inkasentów (§ 1 pkt 3), czy oprocentowania nienależnej nadpłaty lub zwrotu (§1 pkt 4). Wszystkie te sytuacje traktowane są na równi z zaległością podatkową, co nie znaczy, że tą zaległością są. Kryterium zawinienia podatnika ustawodawca posłużył się tylko w tym przepisie. Tym samym w sposób oczywisty nie spowodowało to zmian w zakresie zobiektywizowanej odpowiedzialności podatników w zakresie zobowiązań podatkowych. Po drugie, wykładnia językowa przepisu art. 52 § 1 pkt 2 nie nasuwa żadnych wątpliwości, iż zwrot podatku w nadmiernej wysokości nie będzie traktowany na równi z zaległością podatkową jedynie wówczas, kiedy właśnie ów zwrot (i tylko on) nastąpi bez winy podatnika. Odmienne stanowisko, prezentowane przez stronę skarżącą wprowadzałoby element subiektywny w prawie podatkowym. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, a więc np. w sytuacji, gdy urząd skarbowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji lub też w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał omyłkowo zwrotu podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się należał. W sytuacji zaś dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją, nie można zasadnie twierdzić, że nastąpiło to bez winy podatnika. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., III SA 99/03) oraz w piśmiennictwie (zob. Ordynacja podatkowa. Rok 2008. Komentarz. Redaktor: prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 387). Powyższe oznacza, iż skarżącej spółce nie można przypisać braku winy. Zwrot podatku w nadmiernej wysokości nastąpił bowiem w wyniku złożenia przez nią korekty deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. Skoro zatem dokonany na rzecz skarżącej spółki zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej traktować należało na równi z zaległością podatkową, a ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. wynikała nadpłata w podatku od towarów i usług, organy podatkowe obydwu instancji miały obowiązek zaliczenia owej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 76 w związku z art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej). Stwierdzić również należy, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r., II FSK 1053/05, niepubl.). Z powyższego wynika, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową nastąpiło z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. A zatem organy podatkowe miały obowiązek wydać zaskarżone postanowienie, które jednak nie stworzyło nowego stanu prawnego. Ma ono charakter deklaratoryjny. Taki charakter postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych powoduje ponadto, iż w tym postępowaniu organy nie badają innych przesłanek, niż fakt wystąpienia nadpłaty i zaległości podatkowej (ewentualnie, jak w rozpatrywanym przypadku, wystąpienia zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej). Wydając zatem zaskarżone postanowienie nie miały organy podatkowe obowiązku, ani nawet prawa, badać przesłanki winy podatnika (jej braku). Z tych przyczyn nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Zawężona kognicja organów podatkowych w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie pozwalała bowiem na tak szerokie, jak życzyłaby sobie tego strona skarżąca, prowadzenie postępowania wyjaśniającego. Również uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie niniejszych rozważań Sąd pragnie zauważyć, iż wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (która określiła m.in. zwrot podatku za październik 2005 r. w wysokości niższej niż wynikało to z korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc) nie mogło mieć wpływu na orzeczenie Sądu. Zaliczenie nadpłaty wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. nastąpiło bowiem w dniu jej złożenia (t.j. w dniu 25 maja 2007 r.). W dacie wydania zaskarżonego postanowienia, potwierdzającego jedynie fakt owego zaliczenia, decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego, określająca zaległość podlegającą zaliczeniu z mocy prawa, znajdowała się w obrocie prawnym. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną. LF