II FSK 1526/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1211/07 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1211/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu skargi A. D. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. o nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. – (1) uchylił w.w. postanowienie Dyrektora IS we W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 lutego 2007 r., nr [...], (2) zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora IS we W. 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Uzasadniając wyrok wskazano, że postanowieniem z dnia 2 lutego 2007 r. Naczelnik US w L., po wznowieniu postępowania, uchylił w całości własne prawomocne postanowienie z dnia 12 stycznia 2006 r., nr [...], dokonując zaliczenia wpłaty z dnia 15 lutego 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (określonego decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r., nr [...]), a także na odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wrzesień i październik 1999 roku. 3. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2007 r. Dyrektor IS we W. utrzymał mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 15 lutego 2005 r. skarżący dokonał wpłaty w wysokości 93.800 zł, w tym 40.000 zł na poczet zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r., 40.000 zł (4 x 10.000 zł) na poczet zobowiązań w podatku dochodowym za lata od 2000 do 2003 oraz 13.800 zł na poczet "zobowiązania w podatku dochodowym PIT 23". Dyrektor IS we W. podniósł, że pełnomocnik skarżącego wniósł o przeksięgowanie z kwoty wpłaconego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za 1999 r. należnej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od I. D. oraz o pozostawienie reszty kwoty zabezpieczenia za 1999 r. na koncie US, a następnie odpowiednie zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym I. D. i skarżącego. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez skarżącego żądanie zwrotu kwoty wpłaconego zabezpieczenia i twierdzenie jakoby organ nie posiadał uprawnień do jakiegokolwiek dysponowania tą kwotą. 4. Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora IS we W., skarżący zmierzał do zakwestionowania prawa organu do dysponowania środkami pieniężnymi wpłaconymi tytułem zabezpieczenia zryczałtowanego podatku dochodowego. 5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. WSA we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że organy podatkowe niewłaściwie określiły charakter kwoty, której zaliczenia dokonywały. Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 13 stycznia 2005 roku Naczelnik US w L. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 7 stycznia 2005 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, przyjmując, iż podatek od kwoty niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania trzech działek budowlanych wyniesie około 8.500 zł oraz dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej w tej kwocie na majątku podatnika oraz majątku wspólnym podatnika i jego małżonki. Z dowodu wpłaty z dnia 15 lutego 2005 r. wynikało, że skarżący uiścił tytułem w.w. decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na nazwisko I. D., kwotę 40.000 zł. Jednakże decyzją z dnia 13 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 208 O.p., umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie. Następnie decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r. Naczelnik US w L. określił I. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik 1999 r. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący nie dokonał wpłaty tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Wpłata dokonana w dniu 15 lutego 2005 r. związana była bowiem z decyzją o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych, co jednoznacznie wynika z dowodu wpłaty. Nie można więc, według Sądu, uznać, że sporna kwota była wpłatą na poczet podatku dochodowego za 1999 r. Sprzeciwia się temu regulacja art. 62 § 1 O.p., z której jednoznacznie wynika, że jeśli podatnik dokonując wpłaty wskaże, na poczet którego z ciążących na nim zobowiązań tej wpłaty dokonał, organ nie może wpłaty tej zaliczyć na poczet innego zobowiązania, w tym o wcześniejszym terminie płatności, do czasu ostatecznego ustalenia (określenia) tego zobowiązania lub umorzenia postępowania w sprawie. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na konieczność rozróżnienia podatku dochodowego od osób fizycznych od zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazując na odmienności istniejące między tymi podatkami. W ocenie Sądu, tak określony charakter wpłaconej kwoty powoduje, że od dnia doręczenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 1999 r., tj. od dnia 27 grudnia 2005 r., stała się ona nadpłatą w myśl art. 72 § 1 O.p. Sąd stanął na stanowisku, że pismo pełnomocnika I. i A. D. z dnia 30 czerwca 2005 r. nie uprawniało organu podatkowego do swobodnego dysponowania dokonaną przez skarżącego w dniu 15 lutego 2005 r. wpłatą w kwocie 40.000 zł. W chwili składania tego oświadczenia wobec strony toczyło się postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. a nie podatku "na zasadach ogólnych". Ogólnikowe oświadczenie o zaliczeniu reszty wpłaty na poczet "zobowiązań w podatkach dochodowych", nie mogło być, zdaniem Sądu, traktowane jako wyraz woli zaliczenia kwot na poczet zobowiązania, którego powstania ani podatnik, ani nawet organ podatkowy w tym momencie nie przewidywał. Organ podatkowy winien więc wyjaśnić, jaka była wola skarżącego w tym zakresie. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że zaliczenie przedmiotowej kwoty na poczet podatku dochodowego nastąpiło w warunkach przedawnienia. Dokonując analizy unormowań zawartych w art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., Sąd wyjaśnił, że dla podatku dochodowego za 1999 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca podatek dochodowy za 1999 r. została wydana w dniu 14 sierpnia 2006 r. Wspomnianą decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia 2 listopada 2006 r. Natomiast wyrokiem z dnia 25 lipca 2005 r. WSA we Wrocławiu uchylił obie te decyzje, stwierdzając, że "Organy podatkowe nie wykazały, że zobowiązanie I. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przed terminem przedawnienia wygasło w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Wydając zatem decyzję określającą wysokość tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, organ podatkowy naruszył art. 70 § 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 62 i art. 72 i art. 76a Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy". Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może wygasnąć m.in. przez jego zapłatę lub zaliczenie nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie wygasło jednak (jak wykazano powyżej) przez jego zapłatę przed upływem terminu przedawnienia. WSA argumentował, że w myśl art. 76a O.p. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany wydać postanowienie. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje zaś z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego, w myśl art. 212 w związku z art. 219 O.p. Szczególne regulacje odnoszące się do daty, z którą zaliczenie następuje, wywołują, według Sądu, skutki wyłącznie w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczanych od zaległego zobowiązania i są uzasadnione faktem pozostawania tych kwot na rachunku organu podatkowego bez tytułu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że postanowienie z dnia 12 stycznia 2006 r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 15 lutego 2005 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek wynikających z decyzji Naczelnika US w L. z dnia 13 grudnia 2005 r. zostało wydane po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. 7. Wnosząc skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS we W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: (1) przepisów postępowania (na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 136 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, albowiem w uzasadnieniu wyroku wskazano, że: "Ogólnikowe oświadczenie o zaliczeniu reszty wpłaty na poczet "zobowiązań w podatkach dochodowych", nie może być traktowane jako wyraz woli zaliczenia kwot na poczet zobowiązania (...)", podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i prawidłowa jego ocena dokonana przez organy wskazują w sposób jednoznaczny, że strona w sposób skuteczny złożyła stosowne dyspozycje co do dokonanych wpłat, (2) przepisów postępowania (na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 133 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, poprzez wzięcie pod uwagę innych okoliczności, które nie wynikały z akt sprawy, to jest powołanie się w uzasadnieniu wyroku (a co za tym idzie wywodzenie z tego skutków prawnych) na nieprawomocny, bo zaskarżony skargą kasacyjną do NSA, wyrok (zapadły w innej sprawie) WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. I SA/Wr 15/07, dotyczący skarżącego, w którym rozstrzygana była kwestia przedawnienia zobowiązania, w oparciu o sporny (na tle pełnomocnictw) stan faktyczny, (3) przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 70, art. 59 § 1, art. 62 oraz art. 72 i art. 76a O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia, pomimo braku podstaw do jego uchylenia wobec prawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego, dokonanej wykładni oraz zastosowania przepisów przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a co za tym idzie należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi, (4) przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: (a) niezawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu, a co za tym idzie merytoryczną kontrolę wyroku, (b) brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, jak również wewnętrzną sprzeczność ocen wyrażonych w podjętym rozstrzygnięciu, tj.: z jednej strony zakwestionowanie ustalonego przez organ stanu faktycznego ("organ winien wyjaśnić"), a z drugiej strony przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia naruszenia przez organy art. 70 § 1 O.p. i orzeczenie wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. (zamiast ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), nadto z jednej strony wskazanie na brak przeprowadzenia przez organy podatkowe odpowiednich wyjaśnień, a z drugiej strony przyjęcie odmiennego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygania, 5) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 70 § 1, art. 59 § 1, art. 62 oraz art. 72 w związku z art. 76a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w tym, że przyjęty za podstawę rozstrzygania przez WSA ustalony stan faktyczny, opierający się na założeniu, iż "Ogólnikowe oświadczenie o zaliczeniu reszty wpłaty na poczet "zobowiązań w podatkach dochodowych", nie może być traktowane jako wyraz woli zaliczenia kwot na poczet zobowiązania (...)" został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 70 § 1 O.p., natomiast błędnie nie zastosowano art. 59 § 1 O.p., pomimo że zachodzą przesłanki do jego zastosowania, 6) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt P.p.s.a.), tj. art. 59 § 1 w związku z art. 70, art. 62 § 1, art. 72 § 1, art. 76a, art. 212 i art. 219 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że "skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego", podczas gdy prawidłowa wykładnia w.w. przepisów sprowadza się do stwierdzenia, że postanowienie o zaliczeniu ma jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem do jego wydania organ uprawniony jest także po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., albowiem zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że dokonana w dniu 15 lutego 2005 roku wpłata nie mogła być traktowana jako wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, zaś pismo pełnomocnika strony z dnia 30 czerwca 2005 roku uprawniało organ do zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego za 1999 rok. Dyrektor IS we W., powołując się na orzecznictwo sądowe, zwrócił uwagę, że zaliczenie kwoty na poczet zaległości następuje z mocy samego prawa z dniem wpłaty/powstania nadpłaty, a organ ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza jedynie zaistniałe ex lege zaliczenie na poczet zaległości. Postanowienie samo w sobie nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, bowiem mocą przepisów ustawy dokonuje się zmiana rozliczeń z budżetem, a orzeczenie jedynie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym oraz ma charakter informacyjny dla strony, dając jej prawo skorzystania w określonym terminie ze środków zaskarżenia. Niezależnie zatem od terminu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty/nadpłaty, już z dniem jej dokonania/powstania nadpłaty powstają skutki w postaci przerwania biegu odsetek za zwłokę oraz braku możliwości egzekwowania zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadne należy uznać twierdzenia WSA we Wrocławiu odnośnie niemożności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika wskutek zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania ze względu na to, że w dacie doręczenia mu postanowienia w sprawie zaliczenia upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Pogląd ten wynika z uznania, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji następuje w dacie ujawnienia tego faktu przez organ podatkowy, czyli w dniu wejścia postanowienia o zaliczeniu wpłaty do obrotu prawnego. Pogląd taki nie zasługuje jednak na aprobatę. Jak stanowi art. 62 § 4 zd. drugie O.p., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych (jak dotychczas) poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady – na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatę zadysponuje) (por. wyrok NSA z 5.04.2000 r., I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, s. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, s. 430). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił przesłanek, które skłoniły go do zajęcia odmiennego stanowiska, ani też nie wyjaśnił, dlaczego nie zaakceptował odmiennych poglądów judykatury i piśmiennictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do zaaprobowania poglądu WSA we Wrocławiu w omawianej kwestii i podziela argumenty podniesione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS. Istotnie, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Poza tym, jak już wcześniej wspomniano, zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania. Chociaż należy dostrzec, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czym podatnik może być zainteresowany, niemniej przyjęcie poglądu proponowanego przez WSA we Wrocławiu nie jest możliwe ze względu na istotę czynności zaliczenia wpłaty, która to czynność nie ma znaczenia materialnoprawnego. Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana – czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) – na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania. WSA we Wrocławiu naruszył zatem art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1 i art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie wejścia do obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu, podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w dacie dokonania wpłaty zaliczonej następnie na poczet tego zobowiązania, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie. WSA we Wrocławiu naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne i obarczone sprzecznościami przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku. W niniejszej sprawie spór między stronami koncentruje się wokół instytucji przedawnienia zobowiązania oraz możliwości wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty/nadpłaty. Rozpatrywana sprawa pozostaje w związku ze sprawą rozstrzygniętą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. II FSK 1824/07, wydanym w sprawie tegoż podatnika w przedmiocie podatku od osób fizycznych za rok 1999, w uzasadnieniu którego to wyroku zostały zawarte uwagi dotyczące zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika radcy prawnemu i charakteru wpłaty dokonanej przez podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA we Wrocławiu oceni zakres umocowania pełnomocnika podatnika, dokonując ewentualnie dodatkowych ustaleń wskutek przeprowadzenia dowodów na treść pełnomocnictwa oraz oceni, czy zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło wskutek zaliczenia na jego poczet wpłaty dokonanej przed upływem terminu przedawnienia, czy też zaliczenie wpłaty na poczet tego zobowiązania nie było skuteczne, ale z innych przyczyn niż doręczenie postanowienia o zaliczeniu po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. 9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.