I SA/Wr 1744/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A z/s w S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 września 2007 r. nr [---] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" S.A. z siedzibą w S. P., z dnia [...] podjęto decyzję o przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, działającą pod nazwą "B" Spółka jawna. Zgodnie z umową spółki jawnej z tego samego dnia, jako wkład wspólników wniesiono do nowopowstałej spółki całość majątku spółki akcyjnej, który po potraceniu zobowiązań wynosił [...] zł. Z tytułu przekształcenia spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W dniu [...] skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ponosząc, że przedmiotowej sprawie czynność przekształcenia spółki nie podlegała opodatkowaniu, nie doszło bowiem w jego wyniku do zwiększenia majątku spółki. Prokurent spółki podkreślił, że wspólnicy wnieśli do spółki jawnej cały majątek spółki akcyjnej, którego wartość, po potrąceniu zobowiązań, wynosiła [...] zł. Skutkiem przekształcenia nie było zatem zwiększenie majątku spółki jawnej, a więc nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) – dalej: upcc. Dodatkowo działający w imieniu i na rzecz Spółki zauważył, że tylko część majątku netto spółki akcyjnej pokryta była kapitałem zakładowym w kwocie [...] zł. Natomiast pozostała część została sfinansowana z kapitału z aktualizacji wyceny ([...] zł) oraz kapitału zapasowego ([...] zł). Płatnik zaś naliczył i pobrał podatek od wartości majątku netto pokrytej tymi właśnie kapitałami, czyli od kwoty [...] zł, pomniejszonej o swoje wynagrodzenie brutto (tj. [...] zł), opłatę sądową (tj. [...] zł) i opłatę za ogłoszenie (tj. [...] zł). Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) upcc oraz ust. 2 upcc i art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Taka sytuacja, zdaniem organu, miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem wartość majątku wniesionego do spółki jawnej przewyższała wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce akcyjnej, stanowiącą - w myśl art. 6 ust.1 pkt 8 upcc – podstawę opodatkowania umowy tej spółki. Różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej oraz opodatkowanego uprzednio w spółce akcyjnej kapitału zakładowego, podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1,2,3 i5 upcc. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zażądała jej uchylenia bądź orzeczenia, że pobrany przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych był nienależny. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że za zmianę umowy spółki uważa się m. in. przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki – co nie nastąpiło w przypadku przekształcenia "A" ze spółki akcyjnej w spółkę jawną, ponieważ do spółki jawnej wniesiono cały majątek spółki akcyjnej. Dodatkowo strona zauważyła, że użyty przez ustawodawcę w art. l ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot "kapitał zakładowy" nie odnosi się do spółki jawnej. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się w decyzji do kwestii opodatkowania majątku powstałego z aktualizacji wyceny środków trwałych, dokonanej pod koniec lat osiemdziesiątych z powodu galopującej inflacji, który w momencie przeszacowania nie podlegał opodatkowaniu, a od którego płatnik pobrał podatek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie znajdując podstaw do wydania decyzji odmiennej od poprzedniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. w dniu [...] odmownie załatwił wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzuty tożsame z zarzutami, jakie zawierało poprzednio złożone odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Organ, powołując się na przepisy przytoczone w decyzji organu I instancji, stwierdził, podtrzymał zawarte tej decyzji stanowisko merytoryczne. Ponadto wskazał, że ma majątek wniesiony do spółki może być mniejszy bądź większy od 'kapitału zakładowego, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jednakże różnica ta ma znaczenie przede wszystkim dla spółki (w przypadku nadwyżki pozwala na wypłatę dywidendy), osób trzecich (wierzycieli) oraz dla ewentualnej zmiany formy organizacyjnoprawnej - ta właśnie część majątku w przypadku pm kształcenia podlega bowiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują zwolnienia bądź wyłączenia z podstawy opodatkowania majątku powstałego m. in. z aktualizacji wyceny środków trwałych za lata poprzednie. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji z uwagi na: - naruszenie art. l ust. l pkt 2 i art. l ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez opodatkowanie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, mimo że nie nastąpiło zwiększenie majątku spółki, |- naruszenie art. 120 o.p. - poprzez opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku powstałego w wyniku aktualizacji wyceny środków całych. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku spółki, ponieważ wspólnicy wnieśli do spółki jawnej cały majątek spółki akcyjnej, tj. [...]. Nie jest to zatem zmiana umowy spółki, o której mowa w art. l ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tym bardziej, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną nie następuje podwyższenie kapitału zakładowego. Należało zatem rozważać w pierwszej kolejności, czy czynność ta w ogóle podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Strona podkreśliła, że w okresie galopującej inflacji przeszacowania wartości środków trwałych dokonano na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 72, póz. 422 ze zm.), według współczynników podanych w obwieszczeniu Prezesa GUS i Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1989 r. w sprawie współczynników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny wartości środków trwałych na dzień l stycznia 1990 r. (M. P. Nr 44, póz. 363). Wskazał, że skutki aktualizacji wyceny ujmowano po stronie aktywów jako zwiększenie wartości środka trwałego i po stronie pasywów jako fundusz założycielski przedsiębiorstwa statutowy bądź inny fundusz zasadniczy o takim samym charakterze. Natomiast od roku 1995 - po stronie pasywów jako kapitał (fundusz) rezerwowy z aktualizacji wyceny. Zdaniem prokurenta zarówno ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, jak i ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych przyrostu majątku spółki wskutek aktualizacji wyceny środków trwałych w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu nie wymienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie był sporny stan faktyczny, strony natomiast zajęły różne stanowiska co do kwalifikacji prawno podatkowej zdarzenia, jakim było przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną, połączone z wniesieniem do nowej spółki, tytułem udziałów wspólników, całego dotychczasowego majątku spółki akcyjnej. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 uppc, poprzez błędne ustalenie, że doszło w niniejszej sprawie do zwiększenia majątku spółki. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 wymienia czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie z ust. 3.pkt 3 tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. W przekonaniu Sądu, warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. O tym, co w odniesieniu do poszczególnych umów zmian spółki stanowi podstawę opodatkowania, stanowi art. 6 ust. 8 upcc, zgodnie którym przy przekształceniu, podziale lub łączeniu spółek, podstawą opodatkowania jest wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego (pkt f). Jak słusznie wskazuje strona skarżąca, w spółce jawnej nie istnieje kapitał zakładowy, toteż w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną należy brać pod uwagę wartość majątku wniesionego do spółki – który, zgodnie z treścią umowy z dnia [...] wynosił [...] i odpowiadał sumie udziałów wspólników: R. L. i A. M. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 9 upcc od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się w przypadku przekształcenia spółki wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy związanej z przekształceniem, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności (art. 6 ust. 9 pkt 5 upcc). Powyższe stanowi odzwierciedlenie wynikającej z art. 1 zasady opodatkowania faktycznego przyrostu majątku spółki – w zakresie, w jakim mógł w jakimkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ nie jest w sprawie sporne, że opodatkowana uprzednio, tj. przed przekształceniem część majątku spółki przekształcanej obejmowała kapitał zakładowy, to w świetle powołanych wyżej przepisów ta właśnie wartość – [...] - podlegała odliczeniu od wartości całości majątku spółki akcyjnej, wniesionego tytułem wkładów do spółki jawnej. W tym miejscu Sąd stwierdza, że słusznie organ podatkowy wskazał, iż wyceny majątku spółki przekształcanej należy dokonać według metody bilansowej, uwzględniając wartość kapitału własnego spółki. Jak wynika z akt sprawy oraz skargi, większa od wartości kapitału zakładowego wartość majątku przekształcanej spółki akcyjnej była wynikiem aktualizacji wyceny środków trwałych. Aktualizacja nie prowadziła jednak do powstania dodatkowego "fikcyjnego" majątku w spółce, który bezpodstawnie został opodatkowany w niniejszej sprawie, ale miała na celu urealnienie wartości posiadanych przez spółkę środków trwałych, które zgodnie z uchwałą walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki "A" S.A. i umową spółki jawnej z dnia [...] zostały wraz z całością majątku spółki akcyjnej wniesione do spółki jawnej tytułem wkładów, a których wartość nie była uprzednio opodatkowana jako kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Tym samym zasadnie organ uznał, że doszło w niniejszej sprawie do faktycznego podwyższenia podstawy opodatkowania - zwiększenia majątku spółki na skutek jej przekształcenia. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.