III SA/Wa 1921/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. kwotę 3 345 zł (słownie: trzy tysiące trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. K. (dalej w skrócie "K." lub "Skarżąca") wniosła do Prezydenta [...] W. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 31.484 zł. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 31 maja 2005 r. przedłożyła w Urzędzie m. W. wystawiony przez siebie weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową. Weksel ten został wystawiony w związku z zawarciem przez nią z P. A. R. P. (dalej w skrócie "P.") umowy z dnia 13 marca 2005 r., zgodnie z którą K. otrzymała pomoc (dofinansowanie) w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji, przeznaczonego na pokrycie całości lub części wydatków z publicznych środków wspólnotowych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i publicznych środków krajowych. Przepisy umowy nakładały na K. obowiązek dostarczenia do P. weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową, opłaconego do kwoty przyznanego dofinansowania. Od weksla tego została wymierzona opłata skarbowa w kwocie 31.499 zł, która została zapłacona. Zdaniem K. powyższy weksel zabezpiecza wykonanie umowy, której kwoty zobowiązania pieniężnego nie da się ustalić. Opłata skarbowa od niego powinna być zatem uiszczona w wysokości 15 zł. W części przekraczającej tę kwotę doszło więc do powstania nadpłaty. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Prezydent m. W. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wskazanej we wniosku wysokości. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że przedmiotowy weksel spełniał wszelkie przesłanki, aby zgodnie z ust. 2 pkt 2 części V załącznika do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.o.s.", pobrać opłatę skarbową w wysokości 31.499 zł. Jego zdaniem wysokość zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem wynikała z postanowień § 2 ust. 1 pkt 10 oraz § 4 ust. 2 umowy. Stanowiła ją kwota przyznanego dofinansowania – 31.500.000 zł. Kwota zatem zobowiązania zabezpieczonego wekslem była znana od samego początku i bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kwoty tej nie wpisano w deklaracji wekslowej. Organ pierwszej instancji nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty, wskazując nadto, że zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej wygasło na skutek jego zapłaty i nie podlega zwrotowi. W odwołaniu z dnia 11 maja 2007 r. K. zarzuciła, że Prezydent m. W. nie rozpatrzył istoty sprawy. Istota ta sprowadzała się natomiast do określenia, czy wysokość zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem, dało się ustalić w chwili wystawienia weksla, czy też nie. Należało przy tym odróżnić termin "zobowiązanie wekslowe" od terminu "zobowiązanie pieniężne", której to okoliczności nie uwzględnił organ pierwszej instancji utożsamiając te pojęcia. Jej zdaniem kwota przyznanego dofinansowania nie jest kwotą zobowiązania zabezpieczonego wekslem. K. podkreśliła, że nie kwestionuje iż zaciągnęła zobowiązanie wekslowe wobec P. Kwestionuje natomiast twierdzenie organu, jakoby wysokość zobowiązania zabezpieczonego wekslem była znana w chwili jego wystawienia. Zarzuciła również, że organ podatkowy nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a postępowanie podatkowe przeprowadził w sposób mało wnikliwy, nie odnosząc się do argumentów strony zawartych we wniosku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej w skrócie "SKO") decyzją z dnia [...] września 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego w sprawie istotne jest, czy doszło do sporządzenia dokumentu, bowiem zgodnie z przepisami art. 6 i art. 7 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje z chwilą wystawienia (sporządzenia) dokumentu i należy go zrealizować w terminie 14 dni od jego powstania. Mając na względzie te przepisy oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.o.s. SKO stwierdziło, iż opłacie skarbowej podlega także wystawienie dokumentu in blanco, mimo, że inkorporuje on często znikomą ilość informacji. W jego ocenie analiza akt sprawy oraz wykładnia logiczno-językowa przepisów prawa, prowadzi do wniosku, iż doszło w rozpatrywanej sprawie do sporządzenia weksla (dokumentu), to zaś spowodowało powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Z tej przyczyny nie zachodzą okoliczności powodujące stwierdzenie nadpłaty i tym samym nie należy się jej zwrot. W skardze z dnia z dnia 16 października 2007 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Decyzji tej zarzuciła naruszenie : 1) art. 9 w związku z częścią V ust. 2 pkt 2 załącznika do u.o.s. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że od weksla in blanco o charakterze kaucyjnym, gdy kwoty zobowiązania zabezpieczonego wekslem nie da się ustalić, pobiera się opłatę skarbową w wysokości określonej w tym przepisie; 2) art. 9 w związku z częścią V ust. 2 pkt 3 załącznika do u.o.s. przez jego niezastosowanie w sprawie, 3) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p", przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia, iż kwota 31.484 zł stanowi nadpłatę w opłacie skarbowej, 4) art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z ich obrazą, przez nierozstrzygnięcie odwołania co do istoty, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie wskazanie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy oraz przeprowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy. W uzasadnieniu podkreśliła, że ani nie kwestionowała, że wystawiła weksel, ani też tego, że jest to weksel in blanco, jak również nie kwestionowała, że z tytułu jego wystawienia była zobowiązana do zapłaty opłaty skarbowej. W tej sytuacji wywody SKO na ten temat zawarte w decyzji nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty. Należało natomiast odnieść się do zawartych w odwołaniu twierdzeń, że wystawiony weksel nie zabezpiecza "zobowiązania, którego kwotę można ustalić", co organ odwoławczy w ogóle pominął. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skargę należało uwzględnić. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozpoznanej sprawy była odmowa stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej uiszczonej w związku z wystawieniem weksla in blanco. Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty nie kwestionowała przy tym, iż jego wystawienie w ogóle nie podlega opłacie skarbowej. Zasadność wniosku opierała na tym, że należało tę opłatę uiścić w innej wysokości niż to pierwotnie uczyniono. Jej zdaniem prawidłowa wysokość opłaty powinna wynosić 15 zł, zgodnie z częścią V ust. 2 pkt 3 załącznika do u.o.s., tj. takiej, którą pobiera się od weksla w wypadku, gdy kwoty zobowiązania zabezpieczonego wekslem nie da się ustalić. Zdaniem Skarżącej z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Opłata uiszczona ponad tę kwotę stanowiła więc nadpłatę. Organ pierwszej instancji uznał natomiast, że opłata skarbowa powinna być ustalona dla rzeczonego weksla według części V ust. 2 pkt 2 załącznika do u.o.s., tj. w wysokości przewidzianej dla weksla niewymieniającego sumy wekslowej - 10 gr od każdych pełnych lub rozpoczętych 100 zł kwoty zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem. W jego ocenie znane bowiem było zobowiązanie pieniężne zabezpieczone tym wekslem. Stanowiła ją kwota dofinansowania przyznanego Skarżącej zgodnie z umową z dnia 13 marca 2005 r. Skoro zatem opłatę pobrano prawidłowo według wskazanego przepisu, to nadpłata nie powstała. W takim stanie rzeczy rolą organu odwoławczego było dokonanie ponownej oceny, według którego z przepisów należało pobrać opłatę skarbową od wystawionego przez Skarżącą weksla, a tym samym jaka powinna być jej wysokość. Dopiero bowiem takie ustalenia dawałyby możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie nadpłaty. Oczywistym przecież jest, że dla stwierdzenia nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia niezbędne jest uprzednie ustalenie jaka opłata winna być pobrana (jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania). Skoro jednocześnie przepisy o opłacie skarbowej przewidywały różną wysokość tej opłaty w zależności od tego, z jakim wekslem mamy do czynienia, to tym samym, niewystarczające jest dla załatwienia sprawy nadpłaty poprzestanie – jak uczyniło to SKO – na stwierdzeniu jedynie faktu wystawienia weksla, co samo w sobie rodzi powinność pobrania opłaty skarbowej. Istotą problemu nie było jednak to – jak trafnie podkreślono w skardze – że opłata powinna być uiszczona, ale to w jakiej wysokości należało ją uiścić. Tego jednak elementu, najistotniejszego dla prawidłowego załatwienia rozpoznanej sprawy, SKO w ogóle nie przeanalizowało, co stanowi o istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego np. do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.). Jak już wspomniano, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż sporządzenie weksla spowodowało powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej oraz do wskazania, że "skoro ponowna analiza sprawy zarówno w zakresie formalnym, jak i materialnym nie spowodowała spowodowanie uchybień organu, należało przedmiotową decyzje utrzymać w mocy jako zgodną z przepisami obowiązującego prawa". W ocenie Sądu SKO nie dopełniło obowiązku ponownego, merytoryczne rozpatrzenia sprawy wynikającego z art. 127 O.p., tj. przeprowadzenia własnej oceny ustaleń stanu faktycznego i dokonania wykładni właściwych przepisów prawa na tle tego stanu. Nie uczyniło tego, mimo, że w pierwszym zdaniu własnych rozważań zwracało uwagę, że "Rolą organu II instancji w zakresie sprawowania nadzoru prawnego jest ponowne zanalizowanie rozpoznawanej sprawy zarówno w aspekcie materialnym, jak i formalnym". Twierdzenie to jest ze wszech miar słuszne i należało je zrealizować, nie zaś jedynie poprzestać na jego wyrażeniu. Sąd podziela zarzuty skargi w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z art. 121 Art. 121.Orzeczenia [10]Komentarz - Janusz Michalski Komentarz - Bogusław Gruszczyński § 1.Orzeczenia [63]Interpretacje [2]§ 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, niepubl.). W ocenie Sądu pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyżej wskazanych gołosłownych stwierdzeń. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten konstytuuje zasadę przekonywania strony. Organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, zwłaszcza wtedy, gdy jest ono dla niej niekorzystne. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Art. 210 § 4 O.p. wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ograniczenie się przez organ odwoławczy do wyżej już wskazanych motywów rozstrzygnięcia z jednoczesnym pominięciem norm materialnoprawnych dotyczących ustalenia wysokości opłaty skarbowej od wystawionego weksla, nie daje się pogodzić z zasadą przekonywania strony, zawartą w art. 124 O.p. Stosownie do art. 125 [pic]Orzeczenia [8]§ 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek działania wnikliwego został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, sposób rozpatrzenia odwołania Skarżącej z dnia 11 maja 2007 r. narusza art. 125 § 1 O.p. SKO w istocie nie odniosło się w ogóle do argumentów w nim zawartych, w szczególności tych, w oparciu o które Skarżąca wywodziła istnienie nadpłaty. Sąd uznał, że z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, na tym etapie przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących uchybień prawu materialnemu. Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji. Skoro w ocenianej decyzji organu odwoławczego brak jest stanowiska tego organu w zakresie zastosowania prawa materialnego mającego znaczenie dla wydawanego rozstrzygnięcia, to tym samym nie występuje element, który mógłby zostać poddany ocenie Sądu. W realiach rozpoznanej sprawy, istotne uchybienia procesowe spowodowały, że nie można było ocenić, czy doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w tym przypadku radcy prawnego) reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 4 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 3.345 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (945 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (2.400 zł).