III SA/Wa 2154/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.T. kwotę 2 890 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie "NUS") ustalił A. T. – Skarżącej w niniejszej sprawie, podatek od spadku w wysokości 16.330 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 1, art. 5-9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.s.d." oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.". W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatek ten ustalił w związku z nabyciem spadku po zmarłym H. T., zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 21 marca 2007 r. i zeznaniem podatkowym z dnia 29 maja 2007 r. Jako majątek spadkowy w zeznaniu tym ujawniono gospodarstwo rolne składające się z działek gruntu o powierzchni ogólnej 1,3395 ha, budynku mieszkalnego, obory, stodoły i garażu oraz niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 3.187 m2. Obliczając podatek do wartości majątku spadkowego doliczono darowiznę (co łącznie dało kwotę 255.730 zł), odjęto długi i ciężary (4.000 zł), zastosowano ulgę z art. 9 według I grupy podatkowej (9.637 zł). W odwołaniu strona podniosła, iż darowiznę w postaci niezabudowanej nieruchomości składającej się z kilku działek, w tym gospodarstwa rolnego otrzymała na podstawie umowy darowizny z dnia 19 września 2001 r. Darowizna była dokonana za życia darczyńcy, zaś postępowanie spadkowe miało miejsce po śmierci testatora. Są to zatem dwie różne czynności, które rozróżnia ustawa o podatku od spadków i darowizn. Wadliwe jest zatem naliczanie podatku od tej samej rzeczy raz jako nabytej w drodze darowizny, a później drugi raz jako nabytej w drodze spadku, a tym samym powielanie naliczenia podatku od tego samego przedmiotu. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu odwołania wyjaśnił, że jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, to do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Wartość darowizny otrzymanej w dniu 19 września 2001 r. wynosiła 8.851 zł. Nie przekroczyła tym samym kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej i dlatego w 2001 r. nie został ustalony podatek od tej darowizny. Następnie w ciągu 5 lat Skarżąca nabyła spadek po zmarłym ojcu w dniu jego śmierci, tj. 18 lipca 2006 r. Na podstawie zatem art. 9 ust. 2 u.p.s.d. należało skumulować wartość darowizny oraz nabytego spadku dla ustalenia wysokości podatku spadkowego. W skardze z dnia 15 listopada 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchyleniu w całości decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 2 u.p.s.d. oraz pominięcie jej art. 7 § 2 w związku z art. 1. W tym zakresie powtórzyła argumentację odwołania odnośnie do powtórnego opodatkowania darowizny. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe uchybiły także dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie zabrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo, że w sprawie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.s.d przez jego niezastosowanie, a także art. 4 ust. 1 tej ustawy. Zarzucił również nie wyjaśnienie co wchodziło w skład spadku, a co w skład darowizny. Nadto, wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne. Wyjaśnić na wstępie należy, że Sądy, rozpoznając skargi, między innymi na decyzje administracyjne, badają czy odpowiadają one prawu i czy organ administracji publicznej, prowadząc postępowanie nie naruszył obowiązujących zasad procedury, przy czym, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd zauważa, że uzasadnienie jest jednym z elementów decyzji, określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które tworzą ich strukturę i podlegają łącznej ocenie przy badaniu legalności decyzji. Budowa uzasadnienia decyzji i jego treść mają wpływ na ocenę zgodności decyzji z prawem. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 4 O.p. Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji "wymiarowej". Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji z tego punktu widzenia są wadliwe. Z całą pewnością uzasadnienie nie powinno ograniczać się, jak to było w przypadku decyzji NUS z dnia [...] lipca 2007 r. do wskazania w podstawie prawnej kilku przepisów ustaw podatkowych, bez podania ich treści i wyjaśnienia sposobu zastosowania w załatwionej sprawie. Wskazany też w decyzji sam sposób wyliczenia podatku jest nieczytelny. Niemożliwe jest ustalenie jego znaczenia bez sięgnięcia do akt podatkowych. Tym bardziej zatem dla adresata decyzji, który nie dysponuje aktami sprawy, treść decyzji może być postrzegana jako niezrozumiała. Z tej przyczyny Skarżąca pozbawiona została możliwości odniesienia się do motywów organu pierwszoinstancyjnego, którymi kierowała się podejmując rozstrzygnięcie i które powodowały przyjęcie takiego sposobu wyliczenia podatku. Jak już wspomniano prawidłowe uzasadnienie decyzji ma umożliwić adresatowi polemikę z jej treścią, bądź też przekonać adresata do prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w celu jego dobrowolnego wykonania. Ma też dać Sądowi podstawę do skontrolowania toku rozumowania przyjętego przez organ orzekający. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, iż adresat decyzji na podstawie jej uzasadnienia ma prawo wiedzieć dlaczego i na jakiej podstawie prawnej decyzja takie właśnie niesie treści. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalał Skarżącej wysokość podatku "spadkowego". Skarżąca otrzymała z tytułu spadkobrania gospodarstwo rolne, składające się z działek gruntu, budynku mieszkalnego, obory, stodoły i garażu, oraz niezabudowaną działkę gruntu. Z samego uzasadnienia decyzji wynikać by mogło, że organ podatkowy naliczył podatek od tego nabycia, wbrew uregulowaniu zawartemu w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z nim nabycie gospodarstwa rolnego zwolnione jest bowiem od podatku. Wprawdzie organ wskazuje w uzasadnieniu punkt w brzmieniu "Ulga z art. 4 ...", ale nie powołuje się na żadną z jego jednostek redakcyjnych, ani nie wyjaśnia czemu i w jaki sposób rzeczone powołanie służy w ramach podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji winno znaleźć się wytłumaczenie dlaczego w decyzji przepis ten został powołany i w jaki sposób go zastosowano. Organ nie może powodować, że podatnik będzie musiał domyślać się powodów rozstrzygnięcia, jak było to w niniejszej sprawie. Podobnie ma się rzecz z powołaniem przez organ punktu w brzmieniu "Ulga z art. 16 ...". Z uzasadnienia decyzji nie wynika z jakiej przyczyny organ powołuje ten przepis i jak ocenia jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić natomiast trzeba, że w przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to na organie podatkowym ciąży prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze, iż wskazana ulga dotyczy między innymi nabycia w drodze spadku budynku mieszkalnego, a tego rodzaju budynek wchodził w skład majątku spadkowego nabytego przez Skarżącą, w ocenie Sądu organ winien był wezwać Skarżącą do wypowiedzenia się czy spełnia warunki do zastosowania tej ulgi, określone w ust. 2 art. 16 u.p.s.d. Zważyć bowiem należało i to, że przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. wprost stanowi, iż określonej wartości budynku mieszkalnego "nie wlicza się do podstawy opodatkowania". Bez tego rodzaju wyjaśnień (wykluczenia zastosowania ulgi) przedwczesnym zatem było ustalenie podatku od spadku. Spełnienie bowiem warunków rzeczonej ulgi skutkowałoby zmniejszeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji ustaleniem podatku w niższej wysokości. Ponadto zauważyć trzeba, że na podstawie art. 200 § 1 O.p. organ winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt podatkowych wynika, że organ pierwszej instancji tego wymogu nie dochował. Decyzja organu odwoławczego również nie spełniła wymogów płynących z art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie decyzja ta usuwa część wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (wskazuje wartość składników majątku spadkowego podaną przez stronę w deklaracji), jednakże nie wyjaśnia, w jaki sposób została określona wartość darowizny na kwotę 8.851 zł, którą doliczono do wartości spadku w ramach ustalenia podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku DIS z akt sprawy nie wynika dlaczego taka właśnie kwota winna być wzięta pod uwagę. Z akt wynika jedynie tyle, że kwota ta została wyliczona w oparciu o przemnożenie powierzchni lasu (2.529 m2) przez kwotę "3,50 zł" (karty 17 i 18 akt podatkowych). Natomiast w akcie notarialnym wskazano, iż wartość lasu to 2.000 zł. W takim stanie rzeczy należało więc w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić tę różnicę i odpowiednio umotywować podstawę przyjęcia określonej wielkości kwotowej. Powyższe wyjaśnienie wartości darowizny ma o tyle znaczenie, że w ocenie Sądu, organ odwoławczy w prawidłowy sposób wyjaśnił stosowanie zasady kumulacji opodatkowania wartości majątkowych (własności rzeczy i praw majątkowych) w ramach art. 9 ust. 2 u.p.s.d., w tym nabytych w drodze spadku i darowizny. Nie zachodzi więc błąd w wykładni tego przepisu. DIS, podobnie jednak jak NUS, nie wyjaśnił kwestii zastosowania wskazanych wyżej ulg wobec Skarżącej, jak również wysokości doliczanej darowizny. Zatem decyzje organów obu instancji zawierają braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przedstawienia pełnych motywów rozstrzygnięcia, których wpływu na wynik postępowania nie można wykluczyć. Naruszone więc zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić, czy i w jakim zakresie mają zastosowanie ulgi we wskazanym podatku, zwłaszcza w kontekście podnoszonego przez Skarżącą naruszenia art. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. oraz wyjaśnić wartość darowizny, doliczanej do wartości nabytych w drodze spadku. Motywy rozstrzygnięcia powinny być przedstawione w sposób wyżej przez Sąd nakreślony. Adresat decyzji po zapoznaniu się z jej treścią winien mieć możliwość poznania wszystkich powodów, które w ocenie organu zadecydowały o takim a nie innym sposobie załatwienia sprawy. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o podane przepisy orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w tym przypadku radcy prawnego) reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2.890 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (490 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (2.400 zł).