II FSK 1158/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/07 w sprawie ze skargi A. G.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. G.-D. kwotę 2.717 (dwa tysiące siedemset siedemnascie) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1158/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. G.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - rozpatrując sprawę ponownie - decyzją z dnia 30 marca 2007 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 96.609 zł. Ponieważ skarżąca nie posiadała podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, przyjmując, że przychód wyniósł 623.606,85 zł. Nie uznano za przychód kwoty 370.210 zł wynikającej z faktur wystawionych dla firmy D. S.A., uznając, że udokumentowane nimi usługi komputerowe nie zostały wykonane, wyłączając jednocześnie z kosztów uzyskania przychodów kwotę 542.591 zł wynikającą z faktur wystawionych przez W. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T., uznając, że usługi udokumentowane tymi fakturami, podzlecone przez skarżącą celem wywiązania się ze zlecenia firmy D., także nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 października 2007 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zobowiązanie podatkowe skarżącej obniżył o 32 zł, uznając jednak za prawidłowy wniosek wyprowadzony ze zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca nie wykonała usługi na rzecz firmy D. i zarazem nie zakupiła usługi od firmy T. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., dotyczącej zobowiązania podatkowego W. D. za 2001 r., uznano, że usługi kwestionowane w zaskarżonej decyzji podatnik ten wykonał. Decyzję tę pominięto w postępowaniu dotyczącym skarżącej, natomiast uwzględniono decyzję dotyczącą firmy D., gdzie wykonanie usługi także zakwestionowano. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było prawidłowe ze względu na brak ksiąg podatkowych. Sąd zaaprobował także dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że skarżąca nie wykonała usług dla firmy D. i nie zakupiła usług od firmy T., wskazując, że zarówno zeznania skarżącej jak i W. D. są niewiarygodne, gdyż osoby te nie były w stanie wyjaśnić okoliczności, w jakich usługi były wykonywane, a ponadto wnioski takie zaaprobował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r. (I SA/Gd 199/05) oddalając skargę D. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Odnośnie sprzeczności pomiędzy ustaleniami dotyczącymi skarżącej, a ustaleniami dotyczącymi W. D. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie tego ostatniego nie ma charakteru prejudycjalnego i jakkolwiek sprzeczność ustaleń godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych, niemniej nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniła, że naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej upatruje w pominięciu okoliczności, iż w decyzji określającej zobowiązanie W. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uznano za wykonane te same usługi, które w postępowaniu dotyczącym skarżącej uznano za niewykonane. Wskutek powyższego w obrocie prawnym funkcjonują obecnie dwie decyzje, w których ustalono wzajemnie sprzeczny stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadę tę narusza ignorowanie okoliczności stwierdzonych już przez organy podatkowe w innej decyzji, skierowanej do drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej. Teza ta, wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2001 r. w sprawie o sygnaturze III SA 737/00 (publ. GP z 2004 r. Nr 167, s. 25), znajduje potwierdzenie także w innych wypowiedziach orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. (I FSK 283/05, LEX Nr 392739) lub w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. (I FSK 527/05, ONSAwsa z 2006 r. Nr 5, poz. 134). W ostatnim z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za godzące w art. 121 § 1 O.p. należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach. Przedstawiony pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i uznaje ze własny. Odniesienie go do sytuacji procesowej zaistniałej w badanej sprawie nakazuje zbadać, czy organy podatkowe zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania poczyniły ustalenia faktyczne zgodne z ustaleniami dokonanymi w innej decyzji, skierowanej do drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej, czy też ustalenia te z ustaleniami poczynionymi w innej sprawie podatkowej są sprzeczne. Konieczna jest więc ocena, czy ten sam element stanu faktycznego w bazujących na tych samych faktach różnych sprawach podatkowych oceniony został identycznie, czy też odmiennie. Istotnymi elementami stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy są ustalenia, że, po pierwsze, skarżąca nie uzyskała przychodu od firmy D. S.A. (pomimo istnienia faktur ten przychód dokumentujących), ponieważ usługi na rzecz tej firmy nie zostały przez skarżącą wykonane oraz, po drugie, że skarżąca nie poniosła kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatku na zapłacenie za usługi wykonane przez firmę T. (pomimo istnienia faktur ten wydatek dokumentujących), ponieważ usługi na rzecz skarżącej nie zostały przez tę firmę wykonane. Pierwszy z tych elementów stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej S. z siedzibą w G. (poprzedniczce prawnej Spółki Akcyjnej D.) podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., w której to decyzji zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych, między innymi, przez A. G.-D., uznając, że w rzeczywistości nie wykonała ona usług na rzecz firmy S. To rozstrzygnięcie zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 199/05 oddalił skargę na decyzję organu podatkowego. Skarga kasacyjna od tego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze II FSK 1517/06. Należy zatem stwierdzić, że ten sam element stanu faktycznego w sprawie podatkowej skarżącej został oceniony tak samo, jak w sprawie podatkowej drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej - konsekwencją stwierdzenia fikcyjności tej umowy była odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów firmy S. (D.) rzekomego wydatku na zakup usługi od skarżącej oraz wyłączenie z przychodów skarżącej rzekomego przychodu z tytułu nie wykonanej w rzeczywistości usługi. Natomiast drugi z analizowanych elementów stanu faktycznego został oceniony odmiennie. O ile bowiem w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 lipca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia W. D. (prowadzącemu przedsiębiorstwo pod firmą T.) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., zaliczono do przychodów tego podatnika przychód uzyskany z wykonania usługi na rzecz skarżącej, o tyle w sprawie podatkowej, której przedmiotem było określenie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wydatku związanego z zapłaceniem za tę usługę nie uznano za koszt uzyskania przychodów, uznając, że usługa ta miała charakter fikcyjny. Należy zatem stwierdzić, że ten sam element stanu faktycznego w sprawie podatkowej skarżącej został oceniony odmiennie, niż w sprawie podatkowej drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej - konsekwencją stwierdzenia rzeczywistego charakteru tej umowy i zaliczenia uzyskanych z niej przychodów do przychodu opodatkowanego u W. D. nie było uznanie wydatku na zakup usługi wynikającej z tej umowy za koszt uzyskania przychodów skarżącej. Powyższa konstatacja prowadzi do uznania zasadności postawionego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także, w konsekwencji, art. 122 i 187 § 1 O.p., wskutek niewywiązania się przez te organy z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie tych przepisów postępowania nie tylko mogło, ale wręcz miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ odmowa uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przychód z tego samego wydatku został opodatkowany u drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej, prowadzi do wadliwego określenia podstawy opodatkowania skarżącej. Niedostrzeżenie doniosłości tych uchybień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uznanie, że nie miały one wpływu na wynik sprawy, świadczy o naruszeniu przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ właściwa ocena zaistniałych wadliwości postępowania podatkowego mogła prowadzić do uwzględnienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza przy tym, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe także art. 191 O.p. Organy te, zgodnie z przywołanym przepisem, obowiązane są ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie problem nie polega jednak na tym, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny materiału, lecz na tym, że ocena tego samego materiału była niekonsekwentna i prowadziła do wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie tego, czy określona umowa cywilnoprawna miała charakter fikcyjny, czy tez rzeczywisty. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i skargę tę na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił, uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. weźmie pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zwłaszcza w aspekcie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. wskutek dokonania odmiennych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego i wyciągnięcia przeciwstawnych wniosków co do fikcyjności względnie realnego charakteru tej samej umowy cywilnoprawnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., przyjmując, że wobec uzyskania przez skarżącą prawa pomocy w zakresie obejmującym zwolnienia od opłat sądowych na poniesione przez nią koszty postępowania kasacyjnego składają się tylko: wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.