I GSK 489/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Janusz Zajda Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1556/06 w sprawie ze skargi A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 9 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1556/06 oddalił skargę A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. P. spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] maja 2001 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci obuwia przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera -A. S. I. S. L. z C. W wyniku przeprowadzonego postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w M., decyzją z [...] marca 2004 r., uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Uzasadniając decyzję, organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej spółki, ujawniono m.in. umowę licencyjną zawartą dnia [...] stycznia 1997 r. pomiędzy spółką z o.o. A. P. z siedzibą w W. (określoną jako Licencjobiorca) a A. I. B.V. z siedzibą w H. (Licencjodawca), faktury licencyjne wystawiane za okres 1 miesiąca z tytułu opłaty złożonej (w latach 2000 i 2001) oraz opłaty łącznej (w 2002 r.). Analiza ujawnionych dokumentów wykazała, iż Licencjobiorca zobowiązany był do ponoszenia kosztów opłat licencyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz Licencjodawcy, płaconych na podstawie zawartej umowy licencyjnej. W związku z tym, organ stwierdził, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru nie dołączyła pełnej dokumentacji, na podstawie której ustalono by jego rzeczywistą wartość i dokonano wymiaru cła oraz uznał, iż spółka nie doliczała do wartości celnej zgłaszanych towarów opłat licencyjnych, jakie ponosiła na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych (umieszczanych na importowanych towarach) i w ten sposób zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru. Odnosząc się do obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, Naczelnik przywołał treść § 1, § 3, § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, podnosząc, iż z akt postępowania nie wynika, by w sprawie zachodziły przesłanki wymienione w tych przepisach, tj. dające podstawę do ich nie pobierania. Decyzją z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uzupełnił powołaną wcześniej decyzję organu I instancji w zakresie pobranych odsetek wyrównawczych oraz zasad według których zostały obliczone. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2006 r., nr [...], uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialnoprawnej oraz w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego orzekając w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o opłatach świadczonych przez nią na rzecz "A. I." B.V. z H., z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. i wystawionej na jej podstawie faktury nr [...] z [...] czerwca 2001 r. W związku z tym ustalono, iż wartość celna importowanego towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia kosztów poniesionych przez skarżącą Spółkę (jako Licencjobiorcę) na podstawie powyższej faktury. Tym samym organ celny I instancji ustalił wartość celną towaru ponownie, z uwzględnieniem globalnej "opłaty złożonej", ujętej na ujawnionej fakturze. Zdaniem organu odwoławczego, opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi, stanowią warunek sprzedaży - i jako takie zwiększają wartość celną towarów - w związku z czym powinny zostać do niej doliczone. Organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru, pomniejszając wartość doliczonych opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury o 3,65% - stanowiące udział "A. P." w marketingu międzynarodowym oraz 3,65% - stanowiące koszt marketingu wewnętrznego. Następnie dokonał proporcjonalnego rozbicia kwoty opłat licencyjnych na poszczególne pozycje zgłoszenia. Koszty opłat licencyjnych zostały dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego. Odnosząc się do naliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało dokonane w dniu [...] maja 2001 r., a zatem właściwym rozporządzeniem w zakresie pobranych odsetek wyrównawczych jest rozporządzenie z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wykonawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), w związku z tym należało w tym zakresie decyzję organu I instancji skorygować. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające ich naliczenie, określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, a zatem działanie organu I instancji uznać należało za prawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnił, iż strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru - dokonując zgłoszenia celnego nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach poniesionych na podstawie faktury nr [...] z [...] czerwca 2001 r. W związku z powyższym, kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, co było wynikiem zaniedbania strony. Jednocześnie, w związku z tym, iż organ II instancji ustalił, że kwota ujawnionej faktury podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez stronę wartości celnej towaru w wysokości 2,7% wartości faktury i skorygował w tym zakresie decyzję organu I instancji, uległa zmniejszeniu kwota, od której pobrano należne odsetki wyrównawcze. A. P. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, wnosząc o jej uchylenie, jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem decyzje organów celnych w zaskarżonej części odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że skarżąca zawarła w dniu [...] stycznia 1997 r. umowę licencyjną, mocą której zobowiązała się do ponoszenia określonego zobowiązania finansowego - opłat licencyjnych - w zamian za prawo do korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych. Opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio na importowanych towarach lub w związku z nimi. Sąd uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i dokonania wadliwej interpretacji postanowień Umowy Licencyjnej, a w konsekwencji błędnego - w ocenie skarżącej - przyjęcia, iż spółka miała obowiązek dodania opłaty złożonej wynikającej z wymienionej Umowy do ceny za importowane towary, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz w poczynionych na jego podstawie przez organy celne ustaleniach. Jednocześnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W ocenie Sądu jest poza sporem, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja przesunięcia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd nie miał wątpliwości, iż owo przesunięcie spowodowało uzyskanie przez skarżącą korzyści finansowej, skoro wartość celna towaru została podwyższona w stosunku do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zaistniały stan faktyczny wypełnił dyspozycję przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego, co w konsekwencji nałożyło na organy obowiązek takiego działania poprzez pobranie odsetek wyrównawczych. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie, organy celne - powołując się na treść § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania - uznały, iż pobranie odsetek wyrównawczych jest zasadne, bowiem nie znaleziono podstaw do przyjęcia, iż zaistniały przesłanki określone w punkcie 1 tego przepisu, które dawałyby podstawę do odstąpienia od obowiązku takiego poboru. Sąd zauważył, iż przepis punktu 1 § 1 ust. 3 rozporządzenia, przewiduje, że to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzenia skarżącej, jakoby okolicznością o której mowa w omawianym § 1 ust. 3 pkt 1 był uzyskany przez Spółkę wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS, stanowiący jej zdaniem urzędowe potwierdzenie, iż stosowana przez Spółkę praktyka ustalania wartości importowanych towarów jest w pełni prawidłowa, Sąd zauważył, iż sporządzony w dniu [...] czerwca 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w W., Ośrodek Zamiejscowy w C. - M. K. - Wynik Kontroli nr [...], nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym, ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu administracyjnym, w niniejszej sprawie w postępowaniu celnym. Niezależnie od powyższego, decydujące znaczenie dla Sądu miał fakt, że z Wyniku Kontroli wynika, iż organ ją przeprowadzający nie zapoznał się z umową licencyjną z [...] stycznia 1997 r. W punkcie II Wyniku Kontroli: "Ustalenia kontroli", podpunkcie 1: "W zakresie kontroli dokumentacji celnej importu obuwia", wymienione zostały dokumenty, które podlegały badaniu podczas kontroli. Nie wymieniono omawianej umowy licencyjnej, co nakazuje przyjąć, że nie była ona przedmiotem oceny kontrolujących. Skarżąca wysnuwa wniosek, że kontrolujący zapoznali się z ww. umową, z faktu używania przez nich w protokole określenia "opłata złożona", które to określenie występuje w umowie. Sąd zauważył, że określenie to występuje jako "Composite Charge" na fakturach, które jak wynika z Wyniku były przedmiotem badania kontrolujących. Sąd podał, że ponieważ organ kontroli skarbowej oceniając działalność spółki nie zapoznał się z umową licencyjną, a oceny prawidłowości działania spółki dokonał na podstawie dokumentów SAD, CMR, EUR 1, EUR 2 i faktur, nie miał podstaw do rozważenia czy należna na podstawie umowy opłata licencyjna zwiększa wartość celną importowanego towaru. W konsekwencji strona nie może powoływać się na Wynik Kontroli jako podstawę do uznania, że przyjęty przez Spółkę sposób ustalania wartości celnej importowanych towarów był prawidłowy. Za chybiony Sąd I instancji uznał również argument, jakoby prawidłowość postępowania Spółki potwierdzała praktyka z innych krajów europejskich, bowiem - jak wynika z zestawienia przedstawionego przez stronę w odwołaniu, skierowanym do Dyrektora Izby Celnej - praktyka organów celnych w innych krajach europejskich w sprawie włączania do wartości celnej części opłaty łącznej dotyczącej licencji była różna. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż ogólnie rozumiana "praktyka", "sposób postępowania" zarówno skarżącej jak i organów celnych nie może stanowić podstawy dla przyjęcia, iż zbliżone, a nawet identyczne działanie innego podmiotu jest zgodne z prawem, bowiem prawidłowość działania bądź jej brak oceniać należy jedynie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 k.k.s., Sąd podniósł, iż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego, zarówno jeśli chodzi o źródło jak i przedmiot regulacji. Okoliczność braku winy, stwierdzona w toku postępowania karnego skarbowego nie może automatycznie stanowić o braku zaniedbania lub świadomego działania na gruncie materialnych przepisów prawa celnego. Jednocześnie, nie powoduje również przyjęcia, że dłużnik taki brak udowodnił. W ocenie Sądu, stanowisko organów celnych, zgodnie z którym nie uznały one, iż sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego przesądzał o zaistnieniu przesłanek określonych w § 1 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, nie przekracza ich kompetencji w zakresie swobodnej oceny dowodów, zaś biorąc pod uwagę jego uzasadnienie, uznać należy za zgodne z prawem. W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy celne słusznie przyjęły, że Spółka nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania. W skardze kasacyjnej A. P. Spółka z o.o. zaskarżyła w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zarzucając wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię w odniesieniu do następujących przepisów: - § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, w szczególności w sytuacji uznania, że doszło do przesunięcia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego poprzez: a) uznanie, iż spółka nie wykazała w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, b) odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych w związku z posiadaniem przez spółkę wyniku kontroli z [...] czerwca 1999 r. nr [...], sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w C. - M. K., oraz c) odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych w związku z przedstawieniem przez spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 kodeksu karnego skarbowego. A. P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732). W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic ponownego rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne jeśli zważyć konstrukcję skargi kasacyjnej. Mianowicie, skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej, na którą składają się zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Tymczasem ani z rozwinięcia zarzutów w petitum skargi kasacyjnej ani z ich uzasadnienia nie wynika, by strona wnosząca skargę kasacyjną podważała przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię przepisu prawa materialnego wskazywanego jako naruszony. Podnoszone są natomiast okoliczności, które odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych albo poprzez kwestionowanie niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów i zaakceptowanych ustaleń albo poprzez przedstawianie własnych twierdzeń natury faktycznej. Przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania tego rodzaju argumentacja nie może spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zakwestionować zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów administracji publicznej. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na błędnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybieniu prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, niepublikowane). W pkt 3.1 uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczącym zarzucanej błędnej wykładni § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, przedstawiono wywód co do tego jak powinien być rozumiany wymieniony przepis prawa, w szczególności w zakresie ciężaru udowodnienia szczególnych okoliczności, które zwalniają dłużnika z obowiązku uiszczania odsetek wyrównawczych. Pogląd strony co do sposobu rozumienia przepisu nie jest odmienny od tego jaki zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Już z tej przyczyny nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej zresztą w końcowej części swego wywodu twierdzi, że Sąd I instancji dopuścił się błędu w subsumpcji i tym uzasadnia tezę co do błędnej wykładni prawa materialnego. Jak to już wskazano, błąd w wykładni nie polega na błędzie w subsumpcji. § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania przewiduje, że dłużnik zwolniony jest z obowiązku uiszczania odsetek wyrównawczych wtedy gdy udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ewentualne zastosowanie tego przepisu zależne jest więc od tego czy zachodziły szczególne okoliczności, których prawodawca ściśle nie określa, a także od tego czy po stronie dłużnika zachodzi brak zaniedbania lub świadomego działania powodującego powstanie tych okoliczności. Samo występowanie "szczególnych okoliczności" niewątpliwie należy do faktów ustalanych w toku postępowania celnego. Nie powinno więc wzbudzać zastrzeżeń, że stwierdzenie przez Sąd I instancji, skutkiem zaakceptowania ustaleń organów celnych, że okoliczności takie nie występują, odnosi się do sfery ustaleń faktycznych. Brak zaniedbania lub świadomego działania dłużnika to opis stanu świadomości dłużnika a w przypadku osób prawnych - osób fizycznych działających w imieniu i na rzecz tych podmiotów. Użyte przez prawodawcę sformułowania zbliżają je do regulacji dotyczących subiektywnych elementów winy nieumyślnej i umyślnej stosowanych w prawie karnym i cywilnym. Ocena czy taki stan świadomości występuje również należy do kategorii dokonywania ustaleń faktycznych. Zarówno uzasadniając zarzut wymieniony w pkt a skargi kasacyjnej jak i pozostałe zarzuty, jej autor polemizuje ze stwierdzeniami Sądu I instancji dotyczącymi tego czy zachodzą szczególne okoliczności wymienione w omawianym przepisie oraz występujących po stronie dłużnika zaniedbań. Przedstawia również własne twierdzenia co do tego jakie elementy istniejącego jego zdaniem stanu faktycznego sprawy zostały udowodnione. W obu przypadkach odnosi się do Wyników Kontroli i postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania karno - skarbowego. Fakt, że oba te akty względnie czynności zostały wydane lub dokonane jest bezsporny. Spór i to natury faktycznej dotyczy natomiast tego o występowaniu jakich okoliczności ich istnienie świadczy. Sąd I instancji przyjął mianowicie, że Wyniki Kontroli i postanowienie ani nie świadczą o występowaniu szczególnych okoliczności ani nie wskazują na braku zaniedbań po stronie dłużnika. Istotę zaniedbań wiąże z zaniechaniem przedstawienia umowy licencyjnej względnie uwzględnienia jej skutków w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Przedstawia również ustalenia co do braku wiedzy kontrolerów o treści umowy licencyjnej. Wskazuje na brak faktów świadczących o braku zaniedbań wynikających z umorzenia postępowania karno - skarbowego. W skardze kasacyjnej te stwierdzenia są kwestionowane co oznacza, że strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie podważa zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, co, jak wykazano, jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jeśli nawet przyjąć, że wbrew treści petitum skargi kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, to zarzut taki byłby nieskuteczny zważywszy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa o innym stanie faktycznym niż ustalony w sprawie i do takiego odmiennego stanu faktycznego odnosi się stwierdzenie co do błędu w subsumpcji. Gdyby z kolei przyjąć, że zarzucane jest w istocie naruszenie przepisów postępowania przez bezpodstawne uznanie za nieudowodnione pewnych okoliczności faktycznych (zarzuty wymienione w pkt b i c), to zarzuty w tym przedmiocie nie mogą być uwzględnione wobec zaniechania wymienienia naruszonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami stosowanymi przez organy celne. Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.