III SA/Po 897/07

Dnia 20 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2008 roku sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 października 2007 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania celnego zakończonego decyzjami dotyczącymi wartości celnej towaru i wymiaru cła. oddala skargę /-/ M. Ławniczak /-/ B. Koś /-/ T. M. Geremek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] nr [...], po uprzednim połączeniu do wspólnego rozpoznania, odmówił wznowienia postępowania celnego w 41 sprawach zakończonych decyzjami wydanymi przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w dniach 28 i 29 grudnia 2000 roku. Orzekając na skutek odwołania strony decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Rozstrzygnięcie zapadło na gruncie następujących ustaleń faktycznych. Importer Firma [...] "A" B. Z. w okresie od stycznia do kwietnia 1997r. zgłaszała w procedurze dopuszczenia do obrotu artykuły spożywcze. Zgłoszenia celne zostały przyjęte i dokonano wymiaru należności celnych. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Urzędu Celnego rozstrzygnięciami wydanymi w grudniu 1998r. oraz w styczniu 1999r. uchylił decyzje zawarte w dokumentach SAD w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła. Orzekł w tym zakresie na nowo i wezwał do zapłaty różnicy pomiędzy należnym a uiszczonym cłem. Podstawą wznowienia postępowania było ujawnienie dowodów (faktur zakupu), które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi w dniu wymierzania cła. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzjami z dnia 28 i 29 grudnia 2000r. utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji. Strona wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dwóch sprawach je oddalił, a w pozostałych, z uwagi na brak uiszczenia wpisu sądowego, odrzucił. W piśmie doręczonym organowi w dniu 05 stycznia 2004r. B. Z., reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia zaskarżonych decyzji i wydania postanowienia o umorzeniu bez obowiązku regulowania należności celnych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze szczególnym wskazaniem na prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca podała, że domaga się wznowienia postępowania we wszystkich 41 sprawach. Wyjaśniając podstawę prawną decyzji wskazano, że zgłoszenie celne zostało złożone pod rządami przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994r. nr 71, poz. 312 ze zm.). Wówczas przyjęcie zgłoszenia celnego i objęcie towaru procedurą celną oznaczało wydanie decyzji administracyjnej, która w przypadku braku zaskarżenia stanowiła ostateczne rozstrzygnięcie kończące postępowanie. Wspomniana ustawa utraciła moc z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego, tj. z dniem 01 lipca 1997 roku. Wniosek o wznowienie postępowania złożono pod rządem przepisu art. 265² Kodeksu celnego. Natomiast z dniem 01 maja 2004r. do polskiego porządku prawnego weszła ustawa z dnia 19 marca 2004r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623), na mocy której przepisy ustawy - Kodeks celny utraciły moc obowiązującą. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 października 2006r., sygn. akt I FSK 619/2006 Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do treści art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzającej ustawę – Prawo celne podstawą prawną rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie powinien być art. 265² Kodeksu celnego. Dalej organ uznał, iż wznowienie postępowania celnego jest niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu, w którym wniosek o wznowienie powinien być złożony. Stosowanie do art. 265² ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) nie wznawia się postępowania, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Trzyletni termin należy liczyć od dnia wejścia w życie powołanego przepisu, czyli od 21 maja 1999 roku. Czas, w którym dopuszczalne było wznowienie postępowania, minął w maju 2002 roku. Wniosek o wznowienie postępowania wpłynął w dniu 05 stycznia 2004r., a więc po upływie trzyletniego terminu. Do terminu określonego w art. 265² Kodeksu celnego nie wlicza się czasu obejmującego postępowania sądowe. Upływ tego terminu oznacza zamknięcie drogi do uruchomienia, zarówno postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jak i trybu wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 11 Kodeksu celnego jest to termin nieprzywracalny. B. Z., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z żądaniem uchylenia decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie: art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 243 §1 a i art. 70 Ordynacji Podatkowej. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo uznał, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu postawionych zarzutów wskazała, że kwestie wszczęcia, prowadzenia i przebiegu postępowania o wznowienie postępowania należą do zagadnień proceduralnych. Termin na dokonanie czynności wszczęcia postępowania ma charakter procesowy. Przepis art. 26 ustawy przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne nakazuje przepisy dotychczasowe stosować tylko do spraw dotyczących długu celnego, czyli odsyła do przepisów materialnoprawnych. Termin określony w art. 256² Kodeksu celnego jest terminem procesowym, kształtuje zasady postępowania przed organem administracji publicznej. W konsekwencji kwestia czy zachowany został termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, winna być badana w oparciu o art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 243 §1 a oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Skarżąca uznała, że zgodnie z art. 243 ust. 1a Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie znajdował zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. Według treści tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze sformułowano twierdzenie, iż orzeczenie NSA zapadło w październiku 2002 roku i w chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie minął jeszcze okres 5 lat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że przepis art. 265² Kodeksu celnego określa termin, w którym organ celny może wznowić postępowanie w sprawie lub wszcząć postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji; takie rozumienie tego przepisu jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2005r., sygn. akt GSK 1461/04, Lex nr 168008). Wskazany termin ma charakter materialny. Jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Po 642/07). W ustawie - Ordynacja podatkowa również przewidziano możliwość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Ten termin jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto także jest terminem nieprzywracalnym (wyrok NSA z 11 października 2000r., sygn. akt V SA 46/00). Powyższe konstatacje potwierdzają, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, że termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określony w art. 265² Kodeksu celnego jest terminem o charakterze materialnym. Jednocześnie przepis art. 265² Kodeksu celnego odnosi się, zarówno do wznowienia postępowania, jak i wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli termin dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest terminem nieprzywracalnym, to również termin do wznowienia postępowania jest terminem nieprzywracalnym. Wobec tego uznać należy, że cały przepis art. 265² Kodeksu celnego jest przepisem prawa materialnego. Nie może być tak, że w części przepis ma charakter materialny, a w części proceduralny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w postępowaniu celnym, przed normami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, pierwszeństwo mają przepisy Kodeksu celnego, które odnoszą się do danej kwestii. Przepis art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 01 września 2005 roku. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie mogło nastąpić na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej, albowiem nie mieści się on w dziale IV, lecz III tej ustawy, dotyczy zobowiązań podatkowych i nie znajduje zastosowania przy rozpoznawaniu spraw celnych. Wojewódzki Sądu Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżonym rozstrzygnięciem rozpoznano wniosek o wznowienie postępowania doręczony organowi pod rządem ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. nr 75, poz. 802 ze zm.). Przepis art. 262 Kodeksu celnego, obowiązujący na dzień doręczenia organowi wniosku, nakazywał do postępowania w sprawach celnych odpowiednio stosować przepis art. 12 oraz przepisy Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym, stosownie do art. 165 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), z dniem 05 stycznia 2004r. wszczęte zostało postępowanie wznowieniowe. W terminie postępowania organ celny zobowiązany był wypowiedzieć się, co do dopuszczalność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w formie albo postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 §1 Ordynacji podatkowej), albo decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 §3 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, iż zgodnie z treścią uchylonego z dniem 1 września 2005 roku art. 243 §1a Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania podatkowego było niedopuszczalne po upływie terminów określonych w art. 68 lub w art. 70 tej ustawy. Niemniej upływ wskazanych terminów zobowiązywał również do wydania rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowionym (art. 245 §1 pkt 3b Ordynacji podatkowej). Sprzeczny z teorią racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd akceptujący tezę, że zakresy przedmiotowych upoważnień w zupełności się pokrywają. Wskazane kompetencje różnicuje data, na którą ocenia się upływ terminów z art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Odmawiając uchylenia dotychczasowej decyzji upływ wskazanych terminów ocenia się na datę wydania orzeczenia. Natomiast przy rozstrzyganiu sprawy dopuszczalności wznowienia postępowania ocenę przeprowadza się na datę złożenia wniosku o wznowienie. Niedopuszczalna jest wykładnia, że organ jednocześnie miałby obowiązek odmówić wznowienia postępowania i odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej. Założenie o identyczności zakresu zastosowania art. 243 §1a oraz art. 245 §1 pkt 3b Ordynacji podatkowej miałoby tę konsekwencję, że prawo strony wyrażające się w żądaniu wznowienia postępowania byłoby zależne od zachowania organu rozpoznającego sprawę (daty wydania orzeczenia), a nie od zachowania strony postępowania (zgłoszenia przez nią żądania w terminie otwartym na wznowienie postępowania). Jeżeli ocena dopuszczalności wznowienia postępowania na wniosek strony byłaby przeprowadzana na datę wydania orzeczenia, to strona zostałaby pozbawiona wpływu na realizację uprawnień z mocy ustawy zależnych od jej wniosku. Uchylanie się organu od wydania postanowienia o wznowieniu, pomimo doręczenia wniosku z zachowaniem ustawowego terminu, prowadziłoby do pozbawienia strony prawa kontroli kwestionowanej decyzji, albowiem doręczenie wniosku o wznowienie nie powodowało wstrzymania biegu terminu z art. 265² Kodeksu celnego. W konsekwencji nakładanie się zakresów przedmiotowych kompetencji mogłoby w sposób nieuzasadniony prowadzić do ograniczenia pola orzekania o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji z jednoczesnym stwierdzeniem istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów akt kończący postępowanie wznowieniowe ma charakter deklaratoryjny; nie tworzy uprawnień, ani nie ustala obowiązków strony postępowania, lecz stwierdza prawa i obowiązki wynikające z ustawy na datę doręczenia organowi wniosku o wznowienie. Organ rozpoznający wniosek o wznowienie powinien, zgodnie z art. 165 §3 w związku z art. 243 §1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzać ocenę dopuszczalności wznowienia postępowania na datę doręczenia podania. Tym samym upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej przed doręczeniem wniosku organowi zobowiązywał do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Jeżeli wskazane terminy upłynęły po doręczeniu wniosku o wznowienie, lecz przed ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, organ, choćby orzekał po upływie wskazanych terminów, powinien wznowić postępowanie, a następnie odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji oraz, w razie takiej konieczności, stwierdzić istnienie przesłanek dla wznowienia postępowania (art. 245 §2 Ordynacji podatkowej). W kontrolowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia była dopuszczalność wznowienia postępowania celnego. Powyższe reguły powinny być, z uwagi na treść art. 262 Kodeks celnego, stosowane wprost przy rozpoznaniu wniosku Skarżącej. Dokonywanie oceny dopuszczalności wznowienia postępowania na dzień 05 stycznia 2004 roku ma ten skutek, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, bez względu na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623 ze zm.), powinien być art. 265² Kodeksu celnego. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne w związku z art. 265² Kodeksu celnego byłoby konieczne przy rozpoznawaniu żądania o wznowienie doręczonego organowi po utracie mocy obowiązującej przez Kodeks celny, a dotyczącego długu celnego, który powstał pod rządem tego Kodeksu. Z tego powodu rozważania mające na celu rozstrzyganie kwestii czy termin określony w art. 265² Kodeksu celnego ma charakter materialnoprawny bo dotyczy długu celnego, czy też jest terminem procesowym bo zakreśla czas na dokonanie przez stronę czynności w postępowaniu celnym, okazały się zbędne dla potrzeb niniejszego postępowania. Żaden przepis Kodeksu nie określał formy prawnej działania organu celnego w sprawie dopuszczalności wznowienia postępowania. Jednak kompetencja do rozstrzygania tej kwestii w formie aktu indywidualnego (postanowienia, decyzji) została zachowana w dotychczasowym kształcie na mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne w związku z art. 243 §1 i §3 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać należy, iż w skardze bezpodstawnie utożsamia się termin zakreślony stronie na realizację przyznanych jej ustawą uprawnień (art. 265² Kodeksu celnego) z terminem zakreślonym dla załatwienia sprawy celnej, (art. 139 Ordynacji podatkowej). Ten ostatni termin określał ramy czasowe dla zakończenia postępowania wznowieniowego (wydania aktu konkretyzującego prawa strony) i rozpoczynał bieg z dniem doręczenia organowi wniosku, czyli od dnia wszczęcia postępowania wznowieniowego (art. 139 §1 w związku z art. 165 §3 ordynacji podatkowej). Obowiązek uiszczenia należności celnych importowych powstał pod rządem ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne (Dz.U. z 1994r. nr 71, poz. 312 ze zm.), czyli z dniem wprowadzenia towaru na polski obszar celny (uchwała NSA z dnia 02 lipca 2001r. sygn. akt FPS 4/2001, Lex nr 49459). Niemniej Skarżąca realizowała prawo kwestionowania prawidłowości decyzji w odniesieniu do rozstrzygnięć, które zostały wydane i doręczone, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, pod rządem Kodeksu celnego. Ostateczne określenie wysokości cła miało miejsce już po wejściu w życie przepisu art. 265² cytowanej ustawy. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 265² Kodeksu celnego po upływnie trzech lat od dnia powstania długu celnego organ nie wznawia powstępowania. Treść powołanego przepisu wskazuje, że doręczenie decyzji było okolicznością indyferentną prawnie. Początek biegu terminu przypadał na dzień powstania długu celnego. W tych okolicznościach organ celny słusznie przyjął, że termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy rozpoczynał bieg z dniem 21 maja 1999 roku. Uznając fakt doręczenia decyzji stronie za okoliczność nieistotną z punktu widzenia sposobu liczenia terminu określonego w art. 265² Kodeksu celnego, zwrócić należy uwagę, że zdarzenie, z którym ustawodawca związał początek biegu terminu ustanowionego dla wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania, na gruncie Kodeksu celnego w brzmieniu na dzień 21 maja 1999r., zawsze miało miejsce przed doręczeniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W konsekwencji ustawodawca dopuścił, że trzyletni termin na złożenie wniosku może upłynąć jeszcze przed doręczeniem ostatecznej decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska, że taka interpretacja art. 265² Kodeksu celnego, w zakresie, w jakim ogranicza uprawnienie strony do zgłoszenia wniosku o wznowienie postępowania, jest niezgodna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. nr 74, poz. 483, ze zm.), w szczególności narusza wyrażoną w art. 2 zasadę państwa prawa (porównaj wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 listopada 2004r., sygn. akt SA/Sz 2818/2002, Lex nr 300427). Pomijając różnice w sytuacji prawnej kontrolowanej sprawy oraz sprawy rozpoznanej powołanym orzeczeniem wskazać należy, iż Konstytucja nie wprowadza zakazu ograniczenia, czy wyłączenia, nadzwyczajnych środków prawnych wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych. Przeciwnie, dopuszcza nawet wyjątki od standardu dwuinstancyjności trybu zwykłego - art. 78 Konstytucji. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, przyjęty przez organy celne sposób liczenia terminu z art. 265² Kodeksu celnego, zapewniał realizację zasady równości wobec prawa – art. 32 Konstytucji. W każdym przypadku, gdy powstanie długu celnego (powstanie obowiązku uiszczenia należności celnych) miało miejsce przed wejściem w życie art. 265² Kodeksu celnego, a doręczenie ostatecznej decyzji określającej rozmiar należności celnych następowało po tej dacie, organy stosowały jednolity sposób liczenia terminów dla wniosków o wznowienie postępowania złożonych pod rządem art. 265² Kodeksu celnego (porównaj uzasadnienie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2002r. Sygn. akt FPS 7/2002, Lex nr 54299). Rygory związane z upływem terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania jeszcze przed doręczeniem decyzji ostatecznej łagodziły zasady zwrotu i umorzenia należności celnych. Stosownie do treści art. 246 §4 należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Termin może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 §6 Kodeksu celnego). W takiej sytuacji decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może być wydana także po upływie 3 lat od dnia jego przyjęcia (art. 65 §4b Kodeksu celnego). Bieg terminu na wystąpienie z wnioskiem o zwrot lub umorzenie należności celnych rozpoczynał się z dniem powiadomienia dłużnika o tych należnościach, czyli w przypadku poinformowania dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego decyzją, z chwilą jej doręczenia. Organy celne prawidłowo uznały, że upływu terminu określonego w art. 265² Kodeksu celnego powoduje wygaśnięcie prawa do żądania wznowienia postępowania celnego. Trafne jest również stanowisko, iż znajdował on zastosowanie w kontrolowanej sprawie. Zgodnie z prawem uznano, iż art. 243 §1a Ordynacji podatkowej nie dotyczył kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawach celnych. Zastosowanie tego przepisu było niemożliwe z uwagi na treść art. 265² w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Przede wszystkim kwestie objęte art. 243 §1a Ordynacji podatkowej zostały odrębnie unormowane w Kodeksie celnym. Ponadto art. 70 Ordynacji podatkowej znajduje się w rozdziale 8 działu III tej ustawy. Natomiast sprawy przywozu towarów na polski obszar celny oraz związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych normują tylko przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Wyjaśnić jednak należy, że usprawiedliwionym prawnie powodem odmowy zastosowania tego ostatniego przepisu nie było jego uchylenie z dniem 01 września 2005 roku. Przepis art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz.1199 ze zm.) nakazywał stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed dniem 01 września 2005 roku. W kontrolowanej sprawie pierwsze rozstrzygnięcie zapadło w dniu 20 lipca 2004r., a zatem przy rozpoznawaniu sprawy w drugiej instancji zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w dotychczasowym jej brzmieniu. Nie stwierdzając naruszenia prawa, które miało lub mogło mięć istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. /-/ M. Ławniczak /-/ B. Koś /-/ T. Geremek D.W.d