II FSK 172/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 369/06 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w Straszynie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 września 2006 r., I SA/Gd 369/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez D. z siedzibą w S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: organ egzekucyjny - Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego – D. sp. z o. o. z siedzibą w S. na podstawie tytułów wykonawczych z 29 grudnia 2005 roku: [...], obejmujących zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r., wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. Zawiadomieniem o zajęciu nr [...] z 30 grudnia 2005 r. organ egzekucyjny, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - w B. S.A. w W. Oddział w S. Zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 30 grudnia 2005 r., natomiast odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 2 stycznia 2006 roku. Następnego dnia spółka zgłosiła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie w całości oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zarzutów. W uzasadnieniu zobowiązana podniosła zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego, ponieważ decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 listopada 2005 roku nr [...] (stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nr [...]) nie zostały prawidłowo doręczone. Zdaniem strony przedmiotowe decyzje winny zostać doręczone ustanowionemu w sprawie 15 grudnia 2005 roku pełnomocnikowi spółki - radcy prawnemu P. W. Skoro decyzje podatkowe z 30 listopada 2005 roku nie zostały doręczone temu pełnomocnikowi, nie mogą one stanowić podstawy wystawienia przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. tytułów wykonawczych. Ponadto zobowiązana podniosła, że niezgodnie z treścią decyzji podatkowych określono wymagalność odsetek i daty okresów przerw w ich naliczaniu, naruszając przepis art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym administracji (tj. Dz. U. nr 110 z 2002r., poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz, że niezgodnie z przepisami prawa zmieniono treść tytułów wykonawczych, czym naruszono art. 27 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego spółka dodatkowo zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 80 § 3 ustawy wskazując, że o zajęciu rachunku bankowego organ egzekucyjny zawiadomił dłużników zajętej wierzytelności już w dniu 30 grudnia 2005 roku, natomiast samego zobowiązanego dopiero w dniu 2 stycznia 2006 roku. Organ egzekucyjny, pismem nr [...] z 6 stycznia 2006 roku skierował powyższe pismo zobowiązanej spółki do wierzyciela, celem uzyskania jego stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel - Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...] z 19 stycznia 2006 roku, zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, stwierdzając wymagalność obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 roku do 31 marca 2000 roku oraz obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 roku do 31 marca 2000 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła rażące naruszenie: art. 27 u.p.e.a. w związku z art. 32, art. 33 i art. 40 k.p.a. i art. 148, art. 149 i art. 150 w zw. z art. 137 § 4 o.p. oraz art. 91-94 k.p.c. i art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 roku Prawo pocztowe (Dz. U. z 2003, Nr 130, poz. 1188 ze zm. ) w zw. z § 35 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 roku w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. z 2004r., Nr 5, poz. 34). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że doręczenia decyzji wymiarowych dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. Pełnomocnik skarżącej, radca prawny S. L. prowadzi działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego S. L. z siedzibą w G., przy ul. [...] jako osoba fizyczna w swoim mieszkaniu. Tym samym w zakresie doręczeń obowiązywał sposób doręczenia przewidziany w art. 148 - 150 o.p. dla osób fizycznych, a więc zasadniczo do rąk adresata w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1). Radca prawny S. L. nie ustanowił takiej osoby, i z faktu tego nie wynikają żadne konsekwencje poza tym, że nie było możliwe zastosowanie doręczenia w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2 o.p. i faktycznie sposobu tego nie zastosowano. A zatem obowiązywała w trakcie procedury doręczania dyrektywa przewidziana w art. 150 § 1 pkt 1 o.p., przy czym skutek prawidłowego doręczenia skutkujący przyjęciem fikcji ze zdania drugiego art.150 § 2 mógł się ziścić jedynie w odniesieniu do aktualnego, ustanowionego w sprawie przez stronę pełnomocnika. Do momentu upływu terminu przewidzianego w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. dysponentem przesyłki pochodzącej od organu podatkowego była wyłącznie osoba umocowana do jej odbioru (czyli pełnomocnik), przy czym warunek skutecznego doręczenia przesyłki zostaje zachowany, o ile trafi ona do rąk takiej osoby. Tymczasem, w trakcie biegu "doręczania" przesyłki przez pocztę wiadomo już było, że trafi ona do osoby nieupoważnionej do jej odbioru, o czym poinformował organ odwoławczy radca prawny S. L., a zatem o skutku prawidłowego doręczenia, w tym przypadku nie może być mowy. Próby doręczenia korespondencji zawierającej sporne decyzje nowemu pełnomocnikowi, także prowadzącemu działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w swoim mieszkaniu w ramach indywidualnej Kancelarii Radcy Prawnego z siedzibą w G., przy ul. M., bezskuteczne z uwagi na jego sposób, nie mogą powodować dla strony ujemnych skutków zwłaszcza, że organ odwoławczy miał możliwość zastosowania innej formy zawiadomienia o treści decyzji wymiarowych. Stanowisko organu odwoławczego dotyczące odmowy odbioru przesyłki 28 grudnia 2005 r. przez radcę prawnego P. W., a w konsekwencji możliwości uznania ich za doręczone w trybie art. 153 § 2 o.p., jako nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym, pozbawione jest jakichkolwiek racji. Określając formy doręczeń pism w postępowaniu podatkowym (przez pocztę, przez pracowników organu podatkowego lub przez upoważnione osoby), a także wskazując na mieszkanie lub miejsce pracy jako na miejsce, w którym przede wszystkim pisma winny być doręczane osobom fizycznym, Ordynacja przewiduje w art. 153 również sytuację, w której adresat pisma odmawia jego przyjęcia. Pozwalając na włączenie takiego pisma do akt sprawy i uznanie, że jego doręczenie nastąpiło w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, ustawa ta jednak możliwość tę ogranicza do sytuacji, gdy odmowa przyjęcia dotyczy pisma, które zostało przesłane adresatowi przez pocztę lub w inny sposób i które wobec odmowy jego przyjęcia zwracane zostaje nadawcy ze stosowną adnotacją doręczającego o odmowie przyjęcia i o dacie tej odmowy. Z użytego w art. 153 § 1 o.p. sformułowania o piśmie przesłanym przez pocztę lub w inny sposób oraz o zwrocie pisma do nadawcy wynika w sposób jednoznaczny, że możliwość uznania za doręczone pisma, którego adresat odmówił przyjęcia, nie może odnosić się do sytuacji, w których nie następuje czynność przesłania pisma przez pocztę czy w inny sposób. Stanowiący o możliwości doręczania pism osobie fizycznej poza jej mieszkaniem lub miejscem pracy art. 148 § 2 o.p. bynajmniej nie upoważnia organu podatkowego do dowolnego wyboru miejsca, w którym pismo osobie fizycznej zostanie doręczone. Zawarte w art. 148 § 1 o.p. sformułowanie: "doręcza się" nakłada na organ podatkowy obowiązek doręczania pisma osobie fizycznej we wskazanych alternatywnie w tym przepisie miejscach, innych niż miejsce siedziby organu podatkowego, co oznacza konieczność przesłania pisma przez pocztę lub w inny sposób. Niewątpliwie zatem z taką tylko formą doręczenia pisma możliwa jest odmowa jego przyjęcia przez adresata i zwrot do nadawcy przez podmiot, którym posłużono się przy przesyłaniu pisma. Reasumując, zarzuty zobowiązanej złożone w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oparte na nieistnieniu obowiązku zasługiwały na uwzględnienie, skoro w dacie zajęcia wierzytelności decyzje wymiarowe z 30 listopada 2005 roku w ogóle nie zostały doręczone pełnomocnikowi strony. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. polegające na przyjęciu dopuszczalności badania przez WSA w Gdańsku zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowych stanowiących podstawę ich wystawienia, - prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 33 ust 1 u.p.e.a. i art. 144, 145 § 2, 151 i 148 § 3 o.p. poprzez niewłaściwa ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy przez przyjęcie za prawdziwa tezy, że zarzuty D. sp. z o.o. oparte na nieistnieniu obowiązku podatkowego zasługiwały na uwzględnienie wobec braku istnienia w dacie zajęcia wierzytelności doręczenia decyzji wymiarowych organu podatkowego drugiej instancji z 30 listopada 2005r., tym samym nierozstrzygnięci sprawy. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna, w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a.(błędnie nazwanych przepisami prawa materialnego), a polegający na przyjęciu dopuszczalności badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowych stanowiących podstawę ich wystawienia. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, powołując się na wyrok NSA z 10 grudnia 1998 r. (III SA 1418/97, Lex nr 3714), zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Za powyższym poglądem przemawia również treść art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiącego min., że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela i że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Skoro więc wierzyciel na zapytanie organu egzekucyjnego wypowiedział się, że obowiązek podatkowy istnieje, gdyż decyzja ostateczna została doręczona prawidłowo, to rzeczą organu egzekucyjnego jest dalsze prowadzenie egzekucji. Organ egzekucyjny nie może podważać wypowiedzi wierzyciela ponieważ wówczas musiałby przeprowadzić kontrolę istniejących decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego żadnym przepisem prawa nie jest uprawniony (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2001 r., I SA/Gd, Lex nr 46461. Powyżej stwierdzone naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej z uwagi na treść powyższych rozważań, zostały pominięte, gdyż odnoszą się do kwestii, które nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona jeszcze raz kontroli legalności zaskarżonego aktu, z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 162, poz.1349 z póż. zm.).