I SA/Sz 839/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek oddala skargę Decyzją z dnia [...] o nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] o nr [...] , odmawiającej podatnikowi zwrotu odsetek w żądanej przez ww. wysokości, od kwoty [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił Z. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł w formie ryczałtu w wysokości 75% przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Wyżej wskazana decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 grudnia 2006 r., wobec tego termin wpłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego wynosił 14 dni od dnia doręczenia i upływał w dniu 2 stycznia 2007 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 3 stycznia 2007r. na konto Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła kwota [...] zł tytułem wpłaty zobowiązania podatkowego, następnie w dniu 16 stycznia 2007 r. podatnik uiścił kwotę [...] zł tytułem odsetek od nieterminowej wpłaty. Decyzją z dnia [...] nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania Z. K. z dnia 30 grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł ustalone w formie ryczałtu w wysokości 75% od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W sytuacji uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i jednoczesnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w niższej kwocie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał, w dniu 31 maja 2007 r., zwrotu kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł stanowiącej różnicę między zobowiązaniem ustalonym w uchylonej decyzji, a zobowiązaniem wynikającym z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. ([...] zł – [...] zł) wraz z kwotą [...] zł uiszczoną przez podatnika tytułem odsetek od nieterminowej wpłaty. Ponadto zostało podatnikowi zwrócone oprocentowanie w łącznej wysokości [...] zł liczone od 3 stycznia 2007 r. od kwoty [...] zł oraz od 16 stycznia 2007 r. od kwoty [...] zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. Z. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o naliczenie i przekazanie na jego konto odsetek od kwoty [...] zł za okres od 3 stycznia 2007 r. do 21 maja 2007 r., czyli od dnia wpłaty przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego pierwotną decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] do dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji uchylającej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]. W uzasadnieniu pisma podatnik podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wobec czego obowiązek zapłaty podatku upłynął z dniem 21 maja 2007 r., czyli z upływem czternastego dnia od doręczenia stronie decyzji uchylającej, ustalającej jednocześnie na nowo wysokość podatku. W ocenie wnioskodawcy, nowe zobowiązanie podatkowe powstało dopiero w dniu 7 maja 2007 r., gdyż w tym dniu nastąpiło doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. Rozpoznając powyższy wniosek, decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił podatnikowi zwrotu odsetek w wysokości wskazanej we wniosku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Z. K. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie, podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego się, stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości, niezasadne jest natomiast zastosowanie przez organ do tak ustalonego stanu faktycznego określonych przepisów prawa. W dalszej części odwołania podatnik podniósł, że definicja nadpłaty wynika wyłączenie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec tego tylko ten przepis powinien mieć zastosowanie. Zdaniem podatnika, organ wywiódł nową definicję z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, co w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 120 ww. ustawy. Podstawą wydania decyzji podatkowej oraz ustalenia okresu, za jaki należy zwrócić należne odsetki, powinien bowiem stanowić wyłącznie przepis art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, odwołujący się wskazał, że uchylenie zaskarżonej decyzji ma podstawowe znaczenie dla określenia daty powstania zobowiązania podatkowego stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższe odwołanie, powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i odmówił zwrotu wnioskowanych przez podatnika odsetek. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał na treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. definiującego termin nadpłaty, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także moment powstania nadpłaty stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika polegające na uznaniu za nadpłatę całości kwoty uiszczonej tytułem podatku nałożonego decyzją, która następnie została uchylona. Ponadto, organ podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nie doprowadziła, wbrew twierdzeniom podatnika, do powstania nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie zmodyfikowała istniejące zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez obniżenie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydanie decyzji organu odwoławczego nie uchylało terminu płatności podatku, ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczonego na dzień 2 stycznia 2007 r., a jedynie obniżało wysokość powstałego w dniu 18 grudnia 2006 r. zobowiązania, w tym bowiem dniu nastąpiło doręczenie decyzji wymiarowej. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej nadpłatę stanowi różnica między podatkiem wpłaconym przez podatnika, a podatkiem wynikającym z decyzji uchylającej i stanowi ona kwotę [...] zł, a wobec tego tylko ona podlega oprocentowaniu stosownie do przepisu art. 78 § 1 ww. ustawy. Odnosząc się do kwestii przedmiotu sporu, którą w niniejszej sprawie stanowiła wielkość należnego oprocentowania nadpłaty, organ odwoławczy przytoczył treść przepisów regulujących tę kwestię w ustawie oraz wskazał, że dla określenia prawidłowej wielkości przysługującego oprocentowania konieczne jest określenie okresu, czyli początku i końca jego naliczania. Zasadne było, zdaniem organu, określenie daty powstania nadpłaty na dzień 3 stycznia 2007 r., w tej bowiem dacie została dokonana wpłata zobowiązania przez podatnika. Wobec powyższego naliczanie oprocentowania nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia 3 stycznia 2007 r., od kwoty [...] zł oraz od dnia 16 stycznia 2007 r. od kwoty [...] zł. Natomiast, moment kończący okres naliczania należnego oprocentowania reguluje przepis art. 78 § 4 Ordynacji, stosownie do którego został on wyznaczony w niniejszej sprawie na dzień zwrotu nadpłaty czyli 31 maja 2007 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenie, w powyższy sposób, kwoty oprocentowania nadpłaty w wysokości [...] zł stosownie do przepisów Ordynacji, jak również obowiązujących w przedmiotowych okresach obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Na koniec swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji niewłaściwie powołał treść przepisu art. 77 § 3 Ordynacji, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego Z. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji zarówno pierwszej jaki i drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że kwestia naliczenia i zwrotu odsetek od kwoty [...] zł za okres od 3 stycznia do dnia 21 maja 2007 r. wymaga rozstrzygnięcia w kontekście zwrotu kwoty [...] zł wpłaconej, jako odsetki od nieterminowej wpłaty, gdyż w ocenie podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zakwalifikował całą kwotę [...] zł jako nadpłatę i zwrócił odsetki w pełnej wysokości, traktując je na równi z nadpłatą. W ocenie skarżącego, uchylenie decyzji wywołuje skutek w postaci wyeliminowania decyzji z obrotu, w związku z tym nie można rozważać kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, ustalonego w decyzji uchylonej. Ponadto, zdaniem podatnika, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, a decyzje organów obu instancji są ze sobą "wewnętrznie sprzeczne", co polega m.in. na powołaniu przez organy innych podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Niezgodność z prawem może dotyczyć zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też procesowego, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia powyższych naruszeń Sąd orzeka o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy obu instancji zastosowały właściwy przepis prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego jak i nienależnie zapłaconego. Należy jednocześnie wskazać, że kwota uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej może być traktowana, jako nadpłata, jedynie w sytuacji, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Powstanie nadpłaty może mieć różnorodne przyczyny. W niniejszej sprawie powstanie nadpłaty związane było z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w dniu [...] decyzji reformatoryjnej, której istota sprowadzała się z jednej strony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], a z drugiej strony do ustalenia prawidłowej wysokość zobowiązania podatkowego, którego wysokość była niższa od tej, która ustalona została w decyzji wymiarowej. Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie kwota nadpłaty stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym w wysokości [...] zł, a podatkiem wynikającym z decyzji uchylającej w kwocie [...] zł i wynosi [...] zł wraz z kwotą [...] zł wpłaconą przez podatnika tytułem uiszczenia odsetek od nieterminowej wpłaty. W tym miejscu należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, wobec tego decyzja wymiarowa ma charakter konstytutywny, z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny, a jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych wskazujących, że momentem powstania zobowiązania podatkowego był dzień 18 grudnia 2006 r., czyli dzień doręczenia decyzji wymiarowej z [...], ustalającej Z. K. wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] jedynie obniżała wysokość należnego podatku, nie powodując zmiany terminu wykonania zobowiązania, który został już wyznaczony decyzją z dnia [...] i określony do dnia 2 stycznia 2007 r. Wobec powyższego, za niesłuszną należy uznać argumentację skarżącego, odnoszącą się do terminu powstania zobowiązania podatkowego, który w ocenie podatnika nastąpił w dniu 7 maja 2007 r., to znaczy w dniu, w którym została podatnikowi doręczona decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ponadto, wobec zarzutów skargi, wyjaśnienia wymaga kwestia charakteru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], bowiem uchylenie decyzji podatkowej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, nie powodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji z dnia [...], lecz wydanie tej decyzji nastąpiło zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, polegającą na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy już rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Istota z kolei administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli zasadności argumentów przedstawionych w odwołaniu podatnika, a odnoszących się do decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji za niesłuszny należy uznać pogląd skarżącego, że rozstrzygniecie organu odwoławczego składa się z dwóch części, tzn. uchylenia oraz nowego rozstrzygnięcia co do istoty, które w ocenie podatnika powodowało powstanie nowego zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji organu odwoławczego, czyli decyzji wydanej faktycznie w toku instancji. Zgodnie z treścią art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stanowi ono formę rekompensaty podatnikowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługujących mu środków finansowych (por. C. Kosikowski, Komentarz do Ordynacji podatkowej, wyd. Wolters Kluwer 2006 r., s. 364). Na wysokość oprocentowania nadpłaty wpływ mają dwie kwestie, tj.: moment powstania nadpłaty oraz termin jej zwrotu. Momentem powstania nadpłaty jest dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej stosownie do art. 73 § 1 pkt 1. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy, nadpłata na rzecz Z. K. powstała w dniu 3 stycznia 2007 r., bowiem w tym dniu nastąpiła wpłata przez niego kwoty [...] zł tytułem uiszczenia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją z dnia [...], natomiast moment powstania nadpłaty od kwoty [...] zł należy określić na dzień 16 stycznia 2007 r., gdyż w tym dniu nastąpiła wpłata tej kwoty przez skarżącego tytułem uiszczenia odsetek od nieterminowej wpłaty. Zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w tym przypadku oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy. W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić zatem za prawidłowe uznać stanowisko organów podatkowych, określających sposób naliczenia oprocentowania nadpłaty od kwoty [...] zł, przysługujące od dnia 3 stycznia 2007 r., natomiast od kwoty [...] zł od dnia 16 stycznia 2007 r. Stosownie do treści art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej momentem kończącym naliczanie oprocentowania jest dzień zwrotu nadpłaty, który w świetle materiału sprawy nastąpił w dniu 31 maja 2007 r. zgodnie z powołanym przepisem art. 77 § 1 pkt 1 lit. a. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo naliczył oprocentowanie nadpłaty w ogólnej kwocie [...] zł, na które składa się oprocentowanie naliczone od dnia 3 stycznia 2007 r. do dnia 31 maja 2007 r. w wysokości [...] zł od kwoty nadpłaty [...] zł oraz oprocentowanie naliczone od dnia 16 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów skargi za nietrafne należy uznać stanowisko skarżącego, polegające na żądaniu naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwoty [...] zł, w kontekście zwrócenia przez organ całości odsetek od nieterminowej wpłaty w kwocie [...] zł, bowiem kwota wpłacona przez podatnika ponad kwotę podatku oraz kwota odsetek za zwłokę przekształciła się w jednorodną nadpłatę. Jednocześnie należy wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej uznają za nadpłatę wyłącznie kwotę wpłaconą ponad kwotę należną, a nie rozdzielają wpłaconych kwot na zaległość główną i odsetki. Z kolei odnosząc się do kwestii wewnętrznej sprzeczności decyzji organów podatkowych należy podnieść, że organ odwoławczy zgodził się z argumentacją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz stwierdził za prawidłową wysokość naliczonego w tym rozstrzygnięciu oprocentowania nadpłaty, a jedynie zaznaczył, że w jego ocenie nie miał w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, przytoczony przez organ pierwszej instancji, co zdaniem Sądu nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak też podstaw do stwierdzenia, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).