I SA/Gd 941/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W toku kontroli prawidłowości obrotu olejem opałowym dokonywanego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej Spółką, za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. ustalono wysokość obrotu oraz poddano analizie oświadczenia nabywców oleju pod względem kompletności zawartych w nich danych, wymaganych przez § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.). Zwrócono się także do właściwych urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych adresowych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach, jak również zwrócono się do osób, na które zostały wystawione faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego, z prośbą o potwierdzenie, czy zakupiły przedmiotowy olej. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka sprzedała osobom fizycznym 443.786 kg oleju opałowego, pobierając w związku z tą sprzedażą 495 oświadczeń. W przypadku 71 oświadczeń dane adresowe w nich zawarte zostały potwierdzone przez właściwe organy, a w przypadku 378 oświadczeń dane personalne i adresowe w nich zawarte nie zostały potwierdzone. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o ilość oleju opałowego widniejącą na oświadczeniach, które nie spełniały wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na wadliwe – w ocenie organu odwoławczego – ustalenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować niższą stawkę podatku akcyzowego tylko w przypadku, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze. Sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących ten olej, w formie określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) Powyższy przepis wskazuje elementy niezbędne, które musi zawierać oświadczenie. W przypadku niezłożenia oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych w powyższym przepisie danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i staje się podatnikiem podatku akcyzowego (§ 6 ust. 5 cytowanego Rozporządzenia). Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nieprawidłowo nie wliczył do podstawy opodatkowania ilości oleju opałowego wynikającego z faktur VAT w przypadkach, gdy zakup ten nie został potwierdzony przez osoby wskazane na tych fakturach jako nabywcy. Jedynie bowiem część nabywców oleju opałowego, którzy jednocześnie pobrali faktury VAT, potwierdziła zakup tego oleju, pozostała zaś część bądź zaprzeczyła, aby dokonywała zakupu, bądź też kierowana do nich korespondencja powróciła z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ odwoławczy zlecił przeanalizować ponownie te ostatnie przypadki, w których korespondencja nie została skutecznie doręczona z uwzględnieniem przyczyny braku doręczenia. Ponadto zlecono organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego przez zwrócenie się do 71 osób, których dane adresowe zostały potwierdzone przez właściwe organy, o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego. Jako niepoprawne organ odwoławczy ocenił dokonanie przez organ pierwszej instancji weryfikacji tylko niektórych oświadczeń (dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT) a zaniechanie tej weryfikacji w odniesieniu do pozostałych oświadczeń, co do których dane adresowe zostały potwierdzone. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając decyzji obrazę przepisów prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 230 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy powinien był decyzję tę uchylić i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Powodem uchylenia decyzji było uznanie przez organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wliczył do podstawy opodatkowania ilości oleju opałowego wynikającego z faktur VAT, a zatem określił kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Przekazanie w tej sytuacji sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), zamiast przekazanie w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (art. 230 Ordynacji podatkowej) narusza zdaniem strony zakaz reformationis in peius. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka kwestionuje zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze albo może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, jakie okoliczności wymagają dodatkowych ustaleń. Konieczne jest m.in. sprawdzenie 71 oświadczeń nabywców, przez zwrócenie się do nich o potwierdzenie faktu nabycia oleju opałowego, oraz dodatkowe sprawdzenie oświadczeń tych nabywców, którym nie zdołano doręczyć skutecznie korespondencji. Dodatkowe ustalenia z pewnością będą wymagać analizy i mogą wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania. Zakres zleconych czynności przekracza zatem ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Skarżąca przy tym nie formułuje zarzutów co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, koncentrując się raczej na zarzucie naruszenia art. 230 i 234 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Sądu nie jest uprawnione. Podkreślić należy w pierwszej kolejności, że nie może być mowy o naruszeniu art. 234 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, bowiem decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004/2/26). Jej istotą jest bowiem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nawet jeśli wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wyda decyzję mniej korzystną od pierwotnej, to strona będzie miała możliwość kwestionowania tej decyzji w administracyjnym toku instancji, a następnie w toku postępowania sądowego. Wbrew także stanowisku skarżącej art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Zastosowanie powyższego trybu może mieć jednak miejsce tylko wówczas, gdy możliwe jest określenie przez organ odwoławczy prawidłowej podstawy opodatkowania lub z brzmienia odpowiednich przepisów wynika ściśle określony wymiar zobowiązania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe dokładne określenie podstawy opodatkowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny. Podsumowując, w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niewłaściwej wysokości, nie może sam podwyższyć zobowiązania podatkowego (stoi temu na przeszkodzie zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy powinien wówczas przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów, dotyczący tzw. wymiaru uzupełniającego, może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy zobowiązanie można ustalić w oparciu o już zebrany materiał dowodowy. Jeżeli natomiast istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, to wówczas zastosowanie ma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (przez zweryfikowanie oświadczeń nabywców oleju opałowego) i co za tym idzie, właściwego określenia podstawy opodatkowania. Tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokładne określenie podstawy opodatkowania, nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez ustalenie bądź określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza także zastosowanie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.