I GSK 1089/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 226/08 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 226/08 oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] sierpnia 2004 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar (gorsety, majtki, paski, skarpetki, torby, zestawy ubraniowe) importowany z Chin. W zgłoszeniu jako odbiorca towaru wskazany został "M." H. W. z siedzibą w Z. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. za usługę transportową wewnątrzwspólnotową na trasie K. - C. oraz listy lotnicze AWB nr [...] i nr [...]. Dokonując kontroli zgłoszenia celnego i dokumentów do niego załączonych, organ poddał w wątpliwość wartość celną importowanego towaru z uwagi na wartość transportu zagranicznego. W wyniku kontroli ujawniona została faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu [...] sierpnia 2004 r. obciążająca H. W. kosztami za transport wewnątrzwspólnotowy na trasie K. - Z. w kwocie 4876,11 zł. Faktura ta dotyczyła transportu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg przedmiotowego dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nadto w toku postępowania administracyjnego organ ustalił, że zadeklarowane warunki CIF Frankfurt nie były możliwe do zrealizowania w związku z faktem, iż koszty transportu były znacznie wyższe niż zadeklarowana wartość towaru zawierająca te koszty. Na podstawie informacji uzyskanych od linii lotniczych L. C., organ stwierdził, że według taryfy IATA Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Lotniczych Tact transport na trasie z Pekinu do Frankfurtu dla towaru o masie powyżej 2000 kg - stawka frachtu wynosi 28,33 CNY za kilogram wagi płatnej, natomiast ustalenie dodatkowych opłat manipulacyjnych jest dokonywane przez agenta handlingowego na lotnisku w Pekinie. Wskazano przy tym, iż wysokość opłat dodatkowych kształtuje się na poziomie: opłata paliwowa - 0,17 euro za kg, opłata za ubezpieczenie - 0,46 euro za kg, przy czym przewoźnicy praktykują rabaty przy wielokrotnym korzystaniu z ich usług, a wartość tych rabatów jest określana przez przewoźników w kraju nadania towaru, stąd kwoty na listach przewozowych mogą być niższe. Uwzględniając powyższe, jak też informacje uzyskane od firmy spedycyjnej J. I. T. zajmującej się frachtem lotniczym z Chin do Polski, organ uznał, że koszty transportu lotniczego wynikającego z przedłożonych listów lotniczych są realnymi kosztami frachtu. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił dla towaru ujętego w poz. 1 do poz. 6 zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2004 r. niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 14.988 PLN, i określił dla ww. towaru prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w wysokości 47.403 PLN, oraz zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości 14.988 PLN, kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 32.590 PLN i wezwał do ich zapłaty. Wydając powyższą decyzję organ celny przyjął, że wartość kosztów transportu drogą lotniczą wyrażona procentowo dla towarów przywiezionych z Chin, które należy doliczyć do wartości celnej, wynosiła 70%. W uzasadnieniu organ wskazał, że biorąc pod uwagę rodzaj i wielkość przesyłki dla celów kosztów frachtu lotniczego organ przyjął stawkę frachtu wg listu lotniczego w wysokości 28,33 CNY za 1kg. Uwzględniając powyższe, wartość celną towaru ustalono w wysokości 52.463,74 USD, na co składa się wartość towaru wg faktur - 15.667,50 USD i 36.796,24 USD - koszt transportu lotniczego. Wartość transportu dla poszczególnych pozycji taryfowych przeliczono proporcjonalnie do wagi towaru i w konsekwencji ustalono odpowiednio kwoty cła do poszczególnych pozycji wykazanych w zgłoszeniu. Orzekając na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę H. W. wskazał, że wartość celna towaru przywiezionego przez skarżącą została przez organy ustalona w sposób prawidłowy. Zadeklarowana wartość celna pomijała koszty transportu lotniczego poniesionego w związku z transportem towaru, wobec czego nie można było przyjąć, że wartość celna podana w zgłoszeniu celnym była kwotą faktycznie zapłaconą. Jak wynikało ze zgłoszenia celnego, strona przedmiotowy towar zgłosiła w polu 20 na warunkach dostawy CIF - Frankfurt, co oznaczało zawarcie w cenie towaru podanej na fakturze, także kosztów transportu. Sąd wskazał, że z treści art. 32 ust. 1 pkt e) ppkt i) Rozporządzenia z dnia 12 października 1992 r., Nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z dnia 19.10.1992 r., s. 1, polska wersja językowa - Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, Tom 4, s. 307), dalej: WKC wprost wynika, że w celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywieziony towar dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów. Sąd podkreślił, że organy celne prawidłowo doliczyły do wartości celnej zadeklarowanej koszty transportu lotniczego, albowiem przeprowadzone postępowanie z międzynarodowymi przewoźnikami lotniczymi, w tym i przewoźnikiem, z którego usług korzystała strona importując towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, doszły do przekonania, że cena frachtu widniejąca na listach przewozowych dołączonych przez stronę była ceną obiektywną, realną i zbliżoną do cen proponowanych przez innych przewoźników. Sąd zauważył też, że wyliczenie kosztów transportu przez organy nie nastąpiło przy zastosowaniu 100% wartości kosztu frachtu wynikającej z listów przewozowych, gdyż organy zastosowały 30% obniżkę dla ceny frachtu za 1kg towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy zwróciły się do skarżącego, by dostarczył dokumenty potwierdzające wysokość faktycznie poniesionych kosztów transportu potwierdzających prawidłowość danych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym. Strona w odpowiedzi przedłożyła pisma kierowane przez eksportera chińskiego do firmy "M." S.C. z siedzibą w C. zawierające informacje, iż eksporter pokrywa koszty transportu i ubezpieczenia sprzedanych towarów na trasie Chiny granica UE oraz polecenia przelewu na rzecz kontrahenta chińskiego wystawione przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że umowa współpracy z dnia [...] czerwca 2003 r. zawarta pomiędzy "M." H. W. z siedzibą w Z. a kontrahentem chińskim, mimo wezwania, nie została przedstawiona w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z treścią art. 14 WKC do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom, na ich żądanie wszelkie informacje i dokumenty w wyznaczonym terminie. Sąd pierwszej instancji uznał, że realizacją tego uprawnienia było zażądanie od deklarującego warunki dostawy towaru na bazie CIF, by okazał dokumenty potwierdzające cenę towaru zawierającą w sobie wartość towaru i koszty transportu. Skoro strona z tego obowiązku się nie wywiązała, nie można było organom zarzucić, by naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Informacja wystosowana przez A. F. P., iż eksporter był odpowiedzialny za koszt transportu i ubezpieczenie, nie mogła potwierdzać tegoż faktu w sytuacji, gdy transport lotniczy zadeklarowanego towaru nastąpił poprzez wykonanie usługi lotniczej świadczonej przez innego przewoźnika, to jest L. C. Sąd wskazał, że ze względu na treść art. 32 ust. 1 pkt e) WKC okoliczność, czy ubezpieczenie towaru podlegało zwrotowi, gdy towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, była bez znaczenia dla ustalenia wartości celnej. W sprawie nie było możliwości ustalenia wysokości kosztów faktycznie poniesionych, stąd ustalono je zgodnie ze stosowaną taryfą dla tych samych środków transportu, to jest zgodnie z treścią art. 164 pkt c) Rozporządzenia z dnia 2 lipca 1993 r. Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 253 z dnia 2.7.1993 r., s. 1, polska wersja językowa - Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, Tom 6, s. 3), dalej: Rozporządzenie Nr 2454/93. W skardze kasacyjnej H. W. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego; 2) przepisów materialnych, w szczególności art. 32 ust. 1 WKC oraz art. 164 Rozporządzenia Nr 2454/93 poprzez błędną ich wykładnię oraz zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podał, że nie ponosił kosztu transportu, gdyż zgodnie z warunkami określonymi z kontrahentem, m.in. w kontrakcie, koszt transportu został określony na zasadach CIF i ponoszony był przez sprzedającego, a on doliczał je do wartości towaru. Nadto zdaniem strony skarżącej w toku postępowania wyjaśniającego ograniczył się jedynie do wystosowania pism do przewoźników, tj. do A. F. oraz L. z zapytaniem, czy koszty transportu zawarte w liście przewozowym były rzeczywistymi kosztami ponoszonymi w związku z ich transportem. Organy celne nie zebrały właściwie materiału dowodowego przez co nie rozpatrzyły go w sposób wszechstronny i wnikliwy, a końcowe wnioski należy uznać za błędne i oparte na domniemaniach niemających odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i nieoparte na regulacjach prawnych. Zgodnie z odpowiedziami uzyskanymi od międzynarodowych przewoźników, tj. A. F. oraz L., firmy te nie były w posiadaniu danych odnośnie rzeczywistych kosztów transportu poniesionych przez nadawcę towaru. Nadto wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że wysokość rabatów dotyczących kosztów transportu negocjowana jest indywidualnie i może sięgać nawet do 90%. Nawet więc gdyby przyjąć, iż organ zastosował stawkę w wysokości 70%, to dopiero dało stawkę upustu w wysokości 30%. Jednakże organ nie przeprowadził postępowania w kwestii wysokości poniesionych kosztów transportu oraz możliwości zastosowania wobec eksportera wysokiej stawki upustu za transport, co miałoby jednoznaczny wpływ na wysokość kosztów transportu, a tym samym na wartość celną towaru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191) skarżący zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącego zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności poprzez wliczenie do tej wartości kosztów transportu, gdyż skarżący nie ponosił kosztów transportu, skoro zgodnie z warunkami określonymi z kontrahentem, m.in. w kontrakcie, koszt transportu został określony na zasadach CIF i ponoszony był przez sprzedającego, który ten koszt doliczył już do wartości. Rzecz jednak w tym, że wyliczona przez organy celne należność za fracht lotniczy przewyższała ponad dwukrotnie wartość celną towaru wynikającą z faktur zakupu, która to wartość miała w sobie zawierać także koszty transportu i ubezpieczenia. W tej sytuacji organ celny był zobligowany do sprawdzenia, jakie w rzeczywistości były koszty transportu i ubezpieczenia towaru objętego zgłoszeniem celnym, gdyż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt e) ppkt i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 WKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. niewadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w okolicznościach niniejszej sprawy mógł przyjąć, iż ustalone przez organ celny koszty transportu lotniczego w oparciu o wyjaśnienia międzynarodowych przewoźników lotniczych, w tym przewoźnika, z którego usług korzystał skarżący, były kosztami realnymi. Tej oceny nie podważa zarzut skargi kasacyjnej, iż wspomniani przewoźnicy lotniczy nie posiadali danych dotyczących rzeczywistych kosztów transportu poniesionych w tej sprawie przez nadawcę. To przecież właśnie z uwagi na brak tych danych zachodziła konieczność ustalenia kosztów transportu według taryfy stawek frachtowych stosowanych dla tych samych środków transportu. Bez znaczenia dla sprawy była również okoliczność, iż w obrocie dokumentów handlowych nie zachodziła konieczność wyodrębnienia kosztów transportu i ubezpieczenia. Brak wyodrębnienia w zawartej przez strony umowie kosztów transportu w żaden sposób nie ograniczał organu celnego w obowiązku ustalenia tych kosztów, skoro w myśl art. 32 ust. 1 pkt e) ppkt i) WKC takie koszty dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Jeżeli zaś chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zastosowanych w tej sprawie upustów i rabatów w wysokości 30% stawki frachtu za kg towaru, to stwierdzić należy, iż Sąd I instancji niewadliwie ocenił, iż rabat w tej właśnie wysokości znajdował uzasadnienie w powołanych przez organ celny przepisach. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, iż "wysokość rabatów negocjowana jest indywidualnie i może sięgać nawet do 90%" są jedynie hipotezą, która w żaden sposób nie została udokumentowana. Sąd I instancji trafnie przy tym zauważył, że organ celny wzywał zgłaszającego, by ten udokumentował rzeczywistą wartość towaru, a zatem i kosztów transportu, lecz skarżący z tej możliwości nie skorzystał. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 32 ust. 1 WKC oraz art. 164 Rozporządzenia Nr 2454/93 "poprzez błędną ich wykładnię oraz zastosowanie", skoro w myśl art. 32 ust. 1 pkt e) WKC w celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów, a te właśnie koszty zostały w przedmiotowej sprawie dodane do ceny należnej za przywożone towary. Z kolei według art. 164 pkt c) Rozporządzenia Nr 2454/93 w celu stosowania art. 32 ust. 1 pkt e) i art. 33 ust. 1 pkt a) WKC, jeżeli transport dokonany został bezpłatnie lub na koszt kupującego, to koszty transportu do miejsca wprowadzenia, obliczane według taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej, dla tych samych środków transportu, włączane są do wartości celnej. Zdaniem kasatora, skarżący jako kupujący nie ponosił kosztów transportu, gdyż zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie, koszt transportu był ponoszony przez sprzedającego i on doliczył go do wartości. W świetle niewadliwych ustaleń organu celnego, które zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji, w sprawie nie zostało jednak wykazane, aby realne koszty transportu faktycznie obciążały sprzedającego (importera) i zostały dodane do wartości celnej towaru podanej w zgłoszeniu celnym. Kwestia, czy koszty transportu ponosił sprzedający, czy też kupujący dotyczy stanu faktycznego a nie prawa i mogła być podważana jedynie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Z przyczyn, o których była mowa na wstępie niniejszych rozważań, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się jednak nieuzasadnione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.