I SA/Gl 839/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] znak [...] w sprawie określenia straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika J. S. w wysokości niższej niż wykazana przez niego w zeznaniu rocznym, tj. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przypomniał, że J. S. w zeznaniu rocznym za 2001 r. wykazał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej stratę w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po stronie kosztów uzyskania przychodów zostały zarachowane wydatki na zakup paliwa w kwocie [...] zł, zakup artykułów spożywczych w kwocie [...] zł netto i zakup towarów osobistych w kwocie [...] zł netto, które w świetle przepisów podatkowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na łączna kwotę [...] zł. W następstwie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił stratę w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym, tj. w kwocie [...] zł. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą być zachowane istotne cechy, takie jak związek kosztu z przychodem wyrażający się w tym, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Taki wydatek musi więc być racjonalny, gospodarczo uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto musi on być należycie udokumentowany. W przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć wszystkie faktycznie poniesione wydatki związane z używaniem i bieżącą eksploatacją samochodu, w tym na zakup paliwa, pod warunkiem jednak, że ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a także że zostały one należycie udokumentowane np. fakturami VAT, rachunkami. Wydatki te musiały również pozostawać we właściwej proporcji od liczby przejechanych kilometrów oraz zużycia paliwa na 100 km przez samochód danej marki. Organ odwoławczy stwierdził, że specyfika i rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie uzasadniał ilości przejechanych kilometrów – 122 752,85, jaka wynikała z przedstawionych przez niego informacji, i tym samym zaliczenia związanych z tym wydatków w całości w koszty uzyskania przychodu. Potwierdzają to też przedłożone w trakcie postępowania faktury VAT firmy serwisowej potwierdzające koszty napraw przedmiotowego samochodu, w których podano stany licznika w trakcie ich przeprowadzania. Na ich podstawie organ przyjął, że za cały rok 2001 podatnik przejechał 48 444,72 km, a koszt zakupu paliwa faktycznie poniesiony przez podatnika w związku z używaniem samochodu ciężarowego Ford Mondeo wyniósł [...] zł i w tej wysokości stanowił koszt uzyskania przychodu, a nie jak ujął podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił dalej, że podniesione przez podatnika okoliczności związane z jego współpracą w 2001 r. z A Sp. z o. o. (mające wykazać fakt przejechania wskazanej przez niego liczby kilometrów), również nie potwierdziły stanowiska podatnika w przedmiotowej sprawie. Z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wynikło, że podatnik współpracował z tą firmą w 2001 r. przez okres 8,5 miesiąca, a nie jak wskazywał podatnik – cały rok. Tym samym, podatnik jeździł w związku z tą współpracą do S. i W. przez krótszy okres czasu i poniósł mniejsze koszty. Poza tym, odległość, którą miał pokonywać podatnik na trasie W. – S. – W., również okazała się zawyżona w stosunku do podawanej przez podatnika o 80 km (140 km zamiast 220 km). Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że ilość przejechanych kilometrów na trasach W. – S. – W. i W. – W. – W. mogła co najwyżej wynieść ok. 56 310 km (28 560 km + 27 750 km), a nie jak wyliczył podatnik – 101 500 km (64 000 km + 37 500 km). Podatnik nie wykazał również, w jakich dniach tygodnia czy roku podróże te miały faktycznie miejsce. Nie udowodnił także, że z tytułu współpracy z w/w firmą odbył podróże po obszarze [...] na ponad 20 000 km, a także że 30 razy rocznie jeździł do K., w wyniku czego miał przebyć 26 000 km. Odnośnie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie świadka, organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony, gdyż czynność taka nie pozwoliłaby ustalić faktycznego przebiegu pojazdu, a zatem nie mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Poza tym przedmiotem dowodu miały być okoliczności stwierdzone zebranymi w toku postępowania innymi dowodami. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również potrzeby skorzystania ze specjalistycznej wiedzy biegłego sądowego, gdyż okoliczności sprawy zostały ustalone powołanymi, opisanymi już wcześniej dowodami. Na koniec organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ podatkowy nie może spoczywać na tym organie, a na podatniku, który w przedmiotowej sprawie nie przedstawił dowodów, które mogłyby przekonać organ do zmiany stanowiska. Na powyższą decyzję J. S., działając przez pełnomocnika, w dniu 03.09.2007 r. wniósł skargę, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a materialnego szczególności art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa proceduralnego. Uzasadniając swoje stanowisko podał, iż nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż ten wynika z art. 23 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednakże dotyczy wyłącznie samochodów osobowych nie będących środkami trwałymi, a więc nie ma zastosowania do samochodu podatnika. W związku z tym organ podatkowy nie mógł od niego wymagać wskazania celu i daty przejechania każdego kilometra. Dalej skarżący podniósł, iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność potwierdzenia częstych podróży do K. , a także, że jego stałe przejazdy zostały przez organ w sposób niedopuszczalny wyselekcjonowane i zmodyfikowane. Na koniec skarżący zwrócił uwagę, że odległość pomiędzy W. a S. została ustalona błędnie przez organ podatkowy, gdyż nie uwzględniała objazdów, jakie w 2001 r. występowały na tej trasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku nie uzupełnienia braku formalnego skargi lub o oddalenie skargi na podstawie art. 151 w/w ustawy w przypadku jej rozpatrzenia merytorycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które uzasadniałyby jej uchylenie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności jakie wymogi musi spełniać wydatek poniesiony w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, aby mógł zostać zaliczony w koszt uzyskania przychodu. W tym przedmiocie Sąd w pełni akceptuje stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podzielając argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Przyjmuje się, że przymiot kosztu uzyskania przychodu spełnia tylko taki wydatek, który jest racjonalny, gospodarczo uzasadniony i wreszcie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatek taki winien być należycie udokumentowany i odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, z których podatnik następnie wywodzi określone korzystne dla siebie uprawnienia. Nie ma żadnych przeszkód, aby kwalifikować w ten sposób poniesione wydatki związane z używaniem i bieżącą eksploatacją samochodu, pod warunkiem jednak, że posiadają one cechy, o których mowa powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. słusznie stwierdził, opierając się na stanie faktycznym ustalonym w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, że zakwestionowane w trakcie kontroli podatkowej wydatki wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2001 a związane z zakupem paliwa do samochodu Ford Mondeo, nie kwalifikują się (we wskazanej wysokości) jako koszt uzyskania przychodu. W wyniku przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego postępowania dowodowego stwierdzono bowiem, iż nierealnym jest przejechanie przez skarżącego w ciągu jednego roku takiej ilości kilometrów, jaka wynika z informacji podanych przez niego. Było to efektem analizy faktur VAT firmy serwisującej pojazd (przebiegów w nich podawanych), błędnych, jak się okazało, informacji skarżącego dotyczących rzeczywistych odległości pomiędzy W. a S. oraz faktycznego okresu współpracy z A Sp. z o. o., a także nie wykazania przez skarżącego ilości faktycznie przejechanych kilometrów do Koszalina oraz na obszarze [...]. Opierając na tak stwierdzonym stanie faktycznym, organ podatkowy nie mógł nie zakwestionować wysokości kosztów podanych przez skarżącego w zeznaniu rocznym za rok 2001, gdyż zgodnie z wyżej przedstawionymi rozważaniami na temat art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można było ich zakwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Jako takie, zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przyjęte wydatki związane z użytkowaniem pojazdu w kwocie [...] zł, co naturalnie spowodowało odpowiednie zmniejszenie wysokości wykazanej straty. Co do zarzutu skarżącego, jakoby nie był on zobowiązany do prowadzenia szczegółowej dokumentacji dot. podróży, takiego wymogu rzeczywiście nie ma, natomiast jeżeli podatnik chce zaliczyć wydatki z tym związane w koszty uzyskania przychodu, musi się liczyć z potrzebą ich udokumentowania, o czym była już mowa powyżej. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd również nie znajduje dla nich żadnego uzasadnienia. W szczególności Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiada wymogom stawianym przez odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, w tym poprzez zebranie przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Jednocześnie organ podatkowy słusznie oddalił wniosek skarżącego o przesłuchanie świadka na okoliczność liczby przejechanych kilometrów, gdyż nie pozwoliłoby to ustalić faktycznego przebiegu pojazdu, a zatem nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i w związku z tym przeprowadzenie tego dowodu nie mogło wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie. Poza tym, okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu, zostały ustalone innymi dowodami. Takie zachowanie organu było całkowicie zgodne z art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oparte zostały na przekonywujących dowodach, które w sposób najbardziej prawdopodobny odzwierciedlały przebieg zdarzeń, które miały miejsce w 2001 r. Dotyczy to w szczególności ustalenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów na podstawie przebiegów wykazywanych podczas napraw pojazdu i przyjęcia na tej podstawie orientacyjnego przebiegu w pozostałej części 2001 r. Tym samym twierdzenia strony skarżącej o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Wręcz przeciwnie, jak to już zostało wspomniane, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, natomiast na skarżącym, jako stronie inicjującej postępowanie podatkowe, zarówno przed organem I, jak i II instancji, ciąży obowiązek wykazania takich dowodów, które skutecznie mogłyby zakwestionować ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Tymczasem twierdzeń podatnika o szczególnych okolicznościach wpływających na zwiększenie liczby przejechanych przez niego kilometrów – nie można było zweryfikować w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej. Słusznie twierdzi podatnik, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", jednakże nie można wymagać od organu, że będzie aprobował nie poparte logicznymi dowodami twierdzenia strony wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, przy biernej i li tylko roszczeniowej postawie podatnika. Odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w K. o odrzucenie skargi, to wyjaśnić na końcu należy, że uzupełnienie w terminie braku formalnego przez skarżącego nie pozwala na odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, Sąd postanowił nie uwzględnić skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.