I SA/Po 1731/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. oddala skargę. /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J P zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za [...] w łącznej kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych kwot należnego ryczałtu za poszczególne miesiące od [...]. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a", art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "b", art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W uzasadnieniu organ podał, że JP – właścicielka firmy A. w zeznaniu o wysokości przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok [...] wykazała: |przychód ogółem opodatkowany stawką [...] - |[...] | |Podatek [...] ryczałtu - |[...] | |należny ryczałt po odliczeniach - |[...] | |kwota wpłaconego ryczałtu ([...]) - |[...] | |kwota do zapłaty za [...] - |[....] | Z kolei na podstawie postanowienia z dnia [...], wydanego przez Dyrektora UKS, przeprowadzono kontrolę prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie ewidencji przychodów firma A. wykazała przychód ze sprzedaży artykułów dekoracyjnych (obrusy, serwety, serwetki, narzuty, bieżniki, artykuły pościelowe i inne) w kwocie [...]. Sprzedaż towarów prowadzono w: B. w P od [...], C. w Ł. od [...], w D. w B. od [...] oraz w M. na podstawie umowy najmu z dnia [...]. Kontrola wykazała, że w stoiskach zlokalizowanych w Ł. i B. w [...] nie wykazano sprzedaży. Z kolei placówka w P. od [...] wykazywała sprzedaż na rzecz osób fizycznych, tj. po zainstalowaniu kasy rejestrującej. Przesłuchane w charakterze świadków sprzedawczynie – AR i AP zeznały, że nie wykazywały w paragonach fiskalnych ilości sprzedanych towarów, a wykazywały jedynie wartość danej sprzedaży dla poszczególnych klientów. Nie wykazywały ilości sprzedanych towarów, gdyż uważały, że nabicie jedynie wartości jest wystarczające. Sprzedawczynie zeznały, że ten sposób ewidencji w kasie rejestrującej był uzgodniony z JP. Właścicielka firmy zeznała z kolei, że na kasie nabijano ogólną kwotę na jeden zakup. W ocenie organu zeznania w/w osób są nieprawdziwe, ponieważ z analizy wydruków paragonów fiskalnych wynika, że na poszczególnych paragonach są zarówno pojedyncze kwoty utargów, ale dokumentowana jest też sprzedaż kilku różnych asortymentów towaru jednocześnie. W punkcie sprzedaży w M. kontrolowana wykazała w [...] sprzedaż udokumentowaną jedynie [...] fakturami. Ponadto kontrola inwentur towarów na [...] i [...] wykazała, iż ceny towarów wykazane na koniec [...] nie wynikają faktur zakupu towarów dokonanych w [...]. Podatniczka wyjaśniła, że wyceny dokonywała według faktur zakupu, jednak z uwagi na swoją chorobę mogły wystąpić pomyłki w wycenie. Ponieważ rozliczała się w formie ryczałtu, to nie przywiązywała większej wagi do wyceny, gdyż nie miało to wpływu na wysokość podatku, przy czym przyznała, że było to błędem. Skarżąca nie przedłożyła – mimo wezwania organu – dowodów zakupu towarów, z których wynikałyby ceny ich zakupu wykazane w inwenturze na koniec [...]. Nie przedłożono również inwentur towarów na koniec [...] w rozbiciu na poszczególne punkty handlowe. Kontrolujący stwierdzili, że ceny towarów wykazane w inwenturze na koniec [...] nie znajdują potwierdzenia w dowodach zakupu, ponadto ceny te są znacząco wyższe od cen zakupu towarów udokumentowanych fakturami zakupu z [...]. W wyniku rozliczenia ilościowo – wartościowego towarów z uwzględnieniem remanentów na [...] kontrolujący stwierdzili znaczne różnice ilościowe stanowiące niedobory i nadwyżki poszczególnych towarów. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ uznał, na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, że prowadzona ewidencja sprzedaży dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego jest nierzetelna w zakresie wykazanych w niej przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z kolei na podstawie art.23 § 2 Ordynacji odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodu, przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Do wyliczenia dodatkowego przychodu netto przyjęto wykazane w rozliczeniu niedobory sprzedanych przy czym: ← niedobór sprzedaży obrusów w ilości [...] sztuk powiększono o wskaźnik marży handlowej [...], wskazany przez podatniczkę, ← nadwyżkę sprzedaży serwet w ilości [...] sztuk skompensowano niedoborem serwetek – [...], ← niedobory artykułów pościelowych skompensowano z nadwyżkami innych artykułów pościelowych z uwagi na możliwość zamiany nazw poszczególnych towarów, ← niedobór kołder w ilości [...] sztuk wyceniono w średniej cenie zakupu powiększonej o [...] marży ← niedobór kocy, nakładek, cerat i wycieraczek wyceniono podobnie i zwiększono o marżę [...]. Ogólną kwotę dodatkowego przychodu określono na [...], należny ryczałt zaś na kwotę [...]. W odwołaniu z dnia [...], wniesionym przez ustawionego pełnomocnika, wskazano, że w decyzji ustalono rozchód na podstawie paragonów fiskalnych przyjmując każdy zapis paragonu jako sprzedaż pojedynczej sztuki towaru. Ponadto – według wyjaśnień podatniczki i zeznań świadków – sprzedaży dokonywano zarówno w pojedynczych sztukach jak i w kompletach po kilka sztuk jednocześnie, przy czym do kasy wprowadzanych jako jedna pozycja. Zwrócono też uwagę, że kontrolujący z własnej inicjatywy przesłuchali świadków, ale ich zeznania nie potwierdziły założeń kontroli i dlatego odmówiono tym zeznaniom wiarygodności. W tych okolicznościach ustalenia decyzji nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i są sprzeczne z logiką, zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych opłaconym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok [...] w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od kwot należnego ryczałtu za poszczególne miesiące [...]. W pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 187 § 3 Ordynacji, fakty powszechne znane nie wymagają dowodu. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że towary takie jak ręczniki, artykuły pościelowe, serwetki mogą być nabywane przez klientów w kompletach, tj. po kilka sztuk przy jednym zakupie. Tym samym organ podzielił argumentację skarżącej, iż paragony fiskalne obejmowały ogólną wartość sprzedaży dla jednego klienta, podczas gdy towar sprzedawano na jeden paragon w większej ilości sztuk. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania świadków – sprzedawczyń w B. w P. oraz podatniczki i nie dał wiary dowodowi z paragonów z kasy rejestrującej w zakresie widniejących na paragonach ilości sprzedawanych towarów. Jednakże w ocenie organu powyższe nie zmienia faktu, iż w sytuacji uznania nierzetelności ksiąg, istniała konieczność prawidłowego określenia przychodu. Do rozliczenia przyjęto wartość towarów z remanentów sporządzonych przez skarżącą na dzień [..] i [...], marżę na poziomie [...] (według oświadczenia kontrolowanej) oraz wartość netto towarów zakupionych i wykazanych w ewidencji zakupu VAT. W skardze z dnia [...], wniesionej przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej powyższą decyzję oparto na założeniu, że ewidencja przychodów jest prowadzona nierzetelnie, marża realizowana na towarach wynosi [...], a cały towar zostaje sprzedany. Według podatniczki nie jest możliwe sprzedanie towaru w [...], ponieważ występują ubytki, kradzieże, drobne zniszczenia, których zaewidencjonowanie jest praktycznie niemożliwe. Straty tego typu kształtują się na poziomie [...] wielkości obrotu. Strona nie prowadziła wprawdzie żadnej dokumentacji na powyższą okoliczność, ale występowanie takich zjawisk nie powinno budzić wątpliwości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. W skardze podatniczka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 121 Ordynacji podatkowej, według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz art. 122 w/w ustawy, który nakazuje organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia staniu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń w/w przepisów. Jak na to zwrócono uwagę w skardze zasada zaufania do organów państwa wyraża się m. in. w nierozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika. W postępowaniu odwoławczym organ w pełni zastosował się do zasady "in dubio pro tributario" i wziął pod uwagę zastrzeżenia strony skarżącej odnośnie sposobu rejestrowania na kasie fiskalnej sprzedaży towarów. Organ dał wiarę dowodom z zeznań świadków i kontrolowanej, odrzucając dowód z paragonów z kasy fiskalnej w zakresie widniejących na nich ilości sztuk towarów(protokół z przesłuchania J P w charakterze strony – t. [...] k. [...] akt administracyjnych, protokół z przesłuchania A R – k. [...] i A C – k. [...]). Również w odniesieniu do art. 122 oraz związanego z nim art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – w ocenie Sądu nie doszło do naruszeń ze strony orzekającego organu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że organ wskazał, iż podatniczka w sposób nieprawidłowy rejestrowała sprzedaż na kasie fiskalnej. Tym samym doszło do naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Pismem z dnia [...] pełnomocnik strony przyznał, że rejestracja sprzedaży na kasie fiskalnej była dokonywana z naruszeniem przepisów (t. [...], k. [...]). Bezpodstawny okazał się zarzut skargi dotyczący strat na poziomie [...] wielkości obrotu. Strona na etapie postępowania przed organami nie wykazała żadnym dowodem, iż takie ubytki miały miejsce, ani na skutek jakich zdarzeń do strat doszło. Bez pokrycia pozostał też zarzut odnoszący się do możliwych pomyłek przy wprowadzaniu nazw towarów na kasę fiskalną. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik w piśmie z dnia [...] zauważył, że przy sprzedaży podobnych towarów muszą wystąpić pomyłki w nazwie (t. [...], k. [...]). Zwracając na powyższe uwagę organ odwoławczy wyjaśnił, że już w decyzji Dyrektora UKS dokonano kompensat towarów (serweta, serwetka). Również zarzut o wysokości zastosowanej przez kontrolujące marży nie może być uwzględniony. Skarżąca w protokole z dnia [...] .podała, że stosowała marżę w granicach od [...]. Organy przyjęły więc średnią marżę w wysokości [...] (t. [...], k. [...]). Nie można więc uznać powyższego jako dowolnego ustalenia organów bez oparcia w materiale dowodowym. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ J. Małecki