III SA/Wa 51/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r., uzupełnionym pismami z dnia [...] lutego 2007 r. i z dnia [...] marca 2007 r., W. K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez Narodowe Fundusze Inwestycyjne podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] stwierdził nadpłatę w kwocie 614,08 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez [...] narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. w W. od dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia oraz odmówił wypłaty oprocentowania wymienionej wyżej nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepis art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "Op", wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek ustawowych do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powtarzając argumentację reprezentowaną przez organ pierwszej instancji, podniósł, że oprocentowanie nadpłaty o której mowa w art. 78 § 3 pkt 3 Op podlega oprocentowaniu tylko wtedy gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty składany wraz ze skorygowanym zeznaniem(deklaracją), podczas gdy w przedmiotowej sprawie nadpłata powstaje wskutek pobrania podatku przez płatnika w wysokości większej niż należna i nie istnieje możliwość skorygowania zeznania. Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżący wniósł na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że stwierdzenie nadpłaty we wskazanych okolicznościach nie zostało przez ustawodawcę przewidziane, jako przypadek kwalifikujący się do oprocentowania. W tym zakresie odwołały się do art. 78 § 3 Op, dotyczącego oprocentowywania nadpłat. Wyjaśnić w pierwszej kolejności wypada, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Op za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 Op. W związku z tym przepisem wydana została decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdzająca nadpłatę. Z kolei w myśl art. 73 § 1 pkt 2 Op nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego albo w wysokości większej od należnej. Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 Op. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę z uwagi na nieprawidłowe działania płatnika oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, zastosowanie znajduje art.77 § 1 pkt 2 oraz pkt 6. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Stosownie do postanowień cytowanego wyżej przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub – po zmianie stanu prawnego od dnia 1 września 2005 r. – określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), - 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Op (pkt 6). Poza wskazanymi przepisami ustawodawca kwestię terminu zwrotu nadpłat uregulował także w art. 76c Op. Postanowił w nim, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (zdanie pierwsze). Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 Op, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zdanie drugie). Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie zaliczkowego poboru podatku (zasadności lub wysokości tego poboru), na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Podatnik w takiej sytuacji nie składa wraz z wnioskiem korekty deklaracji (zeznania), gdyż taka możliwość prawna nie istnieje (to płatnik w stosunku do osób fizycznych dokonuje poboru zaliczek, wykonując określone powinności sprawozdawcze). Stwierdzić przy tym trzeba, że przepis art. 76c zdanie drugie Op w zakresie zwrotu nadpłaty jest tożsamy treściowo z art. 77 § 1 pkt 2 Op. Oprócz art. 76c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 Op ustawodawca przewidział wprost także inne sytuacje, w których podatnik, a także płatnik lub inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a czynność ta nie wiąże się ze składaniem skorygowanej deklaracji (zeznania). W oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Op możliwość taką mają podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Op – płatnicy lub inkasenci, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W przypadku zasadności takiego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że do zwrotu tak stwierdzonej nadpłaty znajduje zastosowanie cytowany już art. 77 § 1 pkt 2 Op. Natomiast termin zwrotu nadpłat uregulowany w art. 77 § 1 pkt 6 Op dotyczy przypadków wskazanych w art. 75 § 3 Op, czyli takich, gdy podatnik, płatnik lub inkasent składa zeznania lub deklaracje, w których wykazane w sposób wadliwy dane (zobowiązanie podatkowe, nadpłata, podatek) połączone – z wyjątkiem wykazania zaniżonej nadpłaty – z czynnościami wpłaty skutkują powstaniem nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Op). Wówczas wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podmioty te mają obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Op). W innym przypadku wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 78 § 1 Op wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek. Zasadą zatem jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czasokres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. To zaś powoduje, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania. Według art. 78 § 3 pkt 3 Op oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Literalne brzmienie powyższego przepisu w części, w której wskazuje na moment rozpoczęcia biegu naliczania oprocentowania, sugeruje zawężenie stosowania tego przepisu do przypadków wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Jak już Sąd jednak wyżej wyjaśnił, art. 77 § 1 pkt 2 Op dotyczy także sytuacji, gdy wydawane są decyzje stwierdzające nadpłatę, a nie istnieje wymóg dokonywania korekt, bo istnieć nie może z uwagi na nieobjęcie określonych stanów obowiązkiem składania zeznań lub deklaracji (nie ma zatem czego korygować). Zalicza się do nich wymienione już przypadki ujęte w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), a także w art. 76c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Op. Natomiast wymóg składania skorygowanych zeznań lub deklaracji bez wątpienia mieści się w zakresie przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 Op i wtedy musi być spełniony. Skoro więc oprocentowanie nadpłat przysługuje także w przypadkach objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 Op, a do tych z kolei zalicza się sytuacje, w których brak jest prawnej powinności i możliwości zarazem złożenia skorygowanego zaznania (deklaracji), to tym samym dla tej kategorii spraw warunek dokonania takiej korekty nie znajduje zastosowania i nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (nie wyłącza jej). Wymóg dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 Op, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). Dodać też można, że na przypadki nadpłat poddane oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 Op ustawodawca wskazał w pierwszej części tego przepisu (wstępu do wyliczeń), używając zwrotu "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6". Dalsza natomiast jego część, następująca po myślniku, nie statuuje przypadków nadpłat poddanych oprocentowaniu, lecz określa wyłącznie moment, od którego ono przysługuje: "od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)". Brak w rozpoznanej sprawie możliwości złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) przez Skarżącego nie mógł więc stanowić, jak wadliwie przyjęły organy podatkowe, przeszkody do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 Op. Zważyć jednocześnie należało, że przepis ten w lit. a) i lit. b), które pozostały do rozważenia, przewidywał w dacie wydania decyzji (i nadal przewiduje) dwa różne przypadki dotyczące oprocentowania nadpłat. Pierwszy odnosi się do sytuacji, w której wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę we właściwym czasie, a mimo to nie dokonano jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Drugi z kolei stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka zaś sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, tj. stwierdzającej nadpłatę. Reasumując: w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę we właściwym czasie, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (podkr. Sądu). Jeśli natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Op. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.