III SA/Wa 15/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2008 r. sprawy ze skargi "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005 r. oddala skargę III SA/Wa 15/08 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.a.) § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 stycznia 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r., określającej P. S.A. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że w dniach od 20 lipca 2005r. do 17 sierpnia 2005r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową w skarżącej spółce w zakresie sprawdzenia spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego produktów rafinacji ropy naftowej oznaczonych symbolem PKWiU 23.20 oraz objętych kodem CN 2720. Na podstawie czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie prowadziła sprzedaży wyrobów akcyzowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. wydobycia piasku i żwiru z dna W. oraz zbiornika wodnego w miejscowości G. wykorzystując następujące jednostki pływające: * pogłębiarkę A., * pogłębiarkę B., * bunkierkę, * kotwiarkę C., * kuter G. Według oświadczenia Podatnika z dnia 29 lipca 2007 r. w kontrolowanym okresie poszczególne jednostki pływające wykonywały następujące prace: * pogłębiarka A. - udrażnianie koryta W. celem utrzymania jej żeglowności z jednoczesnym pozyskiwaniem piasku z przerwą zimową od dnia 30.12.2004r. do dnia 28,03,2005r., praca w piaskarniach na rzece W., * pogłębiarka B. - wydobycie piasku i żwiru z dna zbiornika wodnego w Zakładzie Górniczym w G., z przerwą zimową od dnia 19 stycznia 2005 r. do dnia 20 kwietnia 2005 r., * kotwiarka C. - obsługa pogłębiarki A. * bunkierka - magazynowanie paliwa i jego wydawanie na inne jednostki pływające, - kuter G. - wykorzystywany do obsługi pogłębiarki A. oraz do lokalnego przemieszczania pogłębiarki i refulera (ostatnio wykorzystywany w sierpniu 2005r.) W ramach prowadzonej działalności spółka nabywała olej napędowy z naliczonym podatkiem akcyzowym wykorzystywany do napędu maszyn budowlanych (ładowarek, spycharek). Ponadto spółka dokonywała zakupu oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia wykorzystywanego do napędu posiadanych jednostek pływających oraz zainstalowanych na nich agregatów. Przy zakupach tego paliwa składane były oświadczenia na kwitach bunkrowych, o przeznaczeniu nabywanego oleju napędowego do celów żeglugi, a w fakturach zakupu wskazana była nazwa jednostki pływającej na potrzeby, której dokonano zakupu. Zgodnie z oświadczeniem Podatnika z dnia 29 lipca 2005r. paliwo zakupione bez podatku akcyzowego zużywane było w jednostkach bez własnego napędu: pogłębiarce A., pogłębiarce B. oraz w jednostkach z napędem własnym: kotwiarce C. i kutrze G.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za: * maj 2004r. w kwocie 75.724,00 zł * czerwiec 2004r. w kwocie 80.860,00 zł * lipiec 2004r. w kwocie 63.417,00 zł * sierpień 2004r. w kwocie 68.544,00 zł * wrzesień 2004r. w kwocie 87.927,00 zł * październik 2004r. w kwocie 80.733,00 zł * listopad 2004r. w kwocie 75.873,00 zł * grudzień 2004r. w kwocie 65.670,00 zł * styczeń 2005r. w kwocie 6.756,00 zł * marzec 2005r. w kwocie 5.623,00 zł * kwiecień 2005r, w kwocie 46.610,00 zł W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka na w/w jednostkach pływających zużyła 574.808 litrów oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego do celów, które w ocenie organu nie uprawniały do zwolnienia od podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie go od podatku, stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., podlega ona opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. podkreślił, że rozporządzenie zwalnia od akcyzy olej wykorzystywany do celów żeglugi a za takie cele w ocenie organu nie można uznać wydobywania z wód piasku oraz żwiru czy pogłębiania lub udrażniania dna koryta rzecznego. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż prawo wspólnotowe rozróżnia pojęcie "cele żeglugowe" związane z przewozem osób lub towarów na wodach terytorialnych Wspólnoty od wszelkiej działalności przemysłowej lub handlowej związanej z inżynierią wodną czy hodowlą ryb. Ponadto wyjaśnił, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( w dalszej części uzasadnienia powoływana jako Dyrektywa) nakłada obowiązek przeniesienia do krajowego porządku prawnego zwolnienia od podatku akcyzowego paliwa przeznaczonego na cele żeglugowe. Stosownie do art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają od podatku akcyzowego produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami) z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie zaś z art. 8 ww. Dyrektywy w przypadku zastosowania paliwa silnikowego do prac przy hodowli ryb, w zakładach i maszynach używanych w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej i publicznych robotach budowlanych powinien obowiązywać minimalny poziom opodatkowania ustalony w załączniku I tabeli B Dyrektywy. W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik błędnie przyjął, że przysługuje mu zwolnienie od akcyzy na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Pismem z dnia 16 stycznia 2007r. spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ze względu na jego bezprzedmiotowość. W odwołaniu podnoszono, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem: - art. 8 ust. 2 lit. c) i art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, - art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. żegludze śródlądowej (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.ż.ś.), - § 8 ust. 2 rozporządzenia, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania spółka podnosiła, że statki przez nią użytkowane uprawiają żeglugę śródlądową w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej a to oznacza, że zakupiony przez nią olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugi. Podatnik podkreślił, iż przedmiotowe statki zostały przez Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej wpisane do rejestru administracyjnego polskich statków. Sam fakt wpisania do rejestru oznacza, że wykonują żeglugę śródlądową. W ocenie spółki Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał swoją decyzję w oparciu o zawężoną i niewłaściwą interpretację obowiązujących przepisów, a powoływanie się na treść art. 8 Dyrektywy jest nieuzasadnione, gdyż przepis ten nie dotyczy statków wykonujących żeglugę, przez co nie może mieć zastosowania w sprawie. Ponadto, Podatnik podniósł, iż organ pierwszej instancji twierdząc, że zwolnienie o którym mowa w § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia stosuje się jedynie, gdy oleje napędowe stosowane są do napędu jednostek pływających służących do transportu wodnego, nie zaś do innych celów jedynie związanych z wodami, tj. wydobywania z wód piasku oraz żwiru, czy pogłębiania lub udrażniania dna koryta rzecznego lub portowego - ogranicza pojęcie żeglugi tylko do transportu wodnego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca spółka zużywała olej napędowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie go do celów żeglugowych, na cele które nie były celami żeglugowymi. W ocenie organu wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, którego w niniejszej sprawie dokonywała spółka z wykorzystaniem przedmiotowego oleju, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organu wykonywane przez spółkę czynności stanowiły roboty z zakresu inżynierii wodnej. W ocenie organu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należało wyłącznie kierować się przepisami prawa podatkowego i bezzasadne byłoby rozstrzyganie z zastosowaniem przepisów ustawy u.ż.ś. Organ przytoczył treść przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia a także wskazał na treść zmian wprowadzonych do tego przepisu na mocy rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875) a także treść przepisu § 8 ust. 2 rozporządzenia zwierającego wyłączenia od zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W decyzji wskazano, że w rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia "żegluga" i "cele żeglugowe". Organ dokonując w decyzji interpretacji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cele żeglugi" odwołał się do treści art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy oraz do treści art. 8 ust. 2 lit. c) Dyrektywy i wywiódł, że na podstawie tych przepisów za "cele żeglugi" uznawać należy przewóz jednostkami pływającymi osób lub towarów - transport wodny. W zakres tego pojęcia nie wchodzi wykorzystywanie jednostek pływających do innych celów np. do pogłębiania koryta rzek lub pozyskiwania surowców mineralnych z rzeki. Organ w decyzji powołał również językową definicję pojęcia "żegluga" wskazując że pojęcie to oznacza "...przewożenie ludzi i towarów wyznaczonymi szlakami wodnymi, ogól spraw i zagadnień dotyczących komunikacji wodnej" (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1989), Organ wskazał, że ustawa u.ż.ś. swym zakresem obejmuje wszystkie jednostki pływające wykorzystywane na wodach śródlądowych w tym również łodzie robocze, których podstawową funkcją jest wykonywanie innych zadań niż żegluga. Zatem fakt, iż posiadane przez podatnika jednostki spełniają wymogi u.ż.ś. i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich nie oznacza, iż wykonują one cele żeglugowe związane z przewozem pasażerów lub towarów, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Skarżąca spółka obowiązana była do zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ uznał za chybione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - § 8 ust. 1 rozporządzenia, - art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. f) ustawy z dnia 21.12.2000 r. u.ż.ś - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2004 r. Nr 89, poz. 844), - dyrektywy 76/135/EWG z dnia 20 stycznia 1976 r. w sprawie wzajemnego uznawania świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej (Dz. Urz. WE L 21 z 29.01.1976), w szczególności załącznika nr II do tej dyrektywy, - art. 120 O.p. - art. 87 Konstytucji RP - art. 6 k.p.a. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że użytkowane przez spółkę jednostki są wpisane do rejestru statków na podstawie art. 20 ust. 4 u.ż.ś. Spółka podnosiła, że w zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do jej pisma z dnia 9 lutego 2007 r. w którym spółka powoływała przepisy prawa europejskiego dotyczące żeglugi śródlądowej, które to przepisy jej zdaniem miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie spółki sam fakt, że użytkowane przez nią jednostki pływające zostały wpisane do rejestru statków na podstawie u.ż.ś. przesądza o tym, że również w świetle przepisów rozporządzenia winny one być uznawane za jednostki, które wykonują żeglugę i paliwo zużywane przez nie, powinno podlegać zwolnieniu na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. W skardze podnoszono że u.p.a. oraz rozporządzenie nie zawierają definicji żeglugi, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia zasadne było sięgnięcie do u.ż.ś. Zdaniem spółki zgodnie z treścią przepisów Dyrektywy 76/135/EWG z dnia 20 stycznia 1976 r. w sprawie wzajemnego uznawania świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej (Dz. Urz. WE L 21 z 29.01.1976) używane przez nią jednostki pływające uprawiają żeglugę. Także treść § 8 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że spółka wykonywała żeglugę w rozumieniu rozporządzenia. Spółka wskazywała, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 35 obejmującym sprzęt transportowy pozostały umieszczono pogłębiarki - symbol 35.11.33-70.00, jednostki pływające pozostałe, włączając łodzie ratunkowe inne niż łodzie wiosłowe - symbol PKWiU 35.11.33-95.00 oraz statki i pozostałe konstrukcje pływające - symbol PKWiU 35.11.60. Klasyfikacja potwierdza, że pogłębiarki, kotwiarka, bunkierka i kuter użytkowane przez Spółkę należy traktować, jako pływający sprzęt transportowy pozostały, a to oznacza że w rozumieniu przepisów wyżej wymienionego rozporządzenia statki użytkowane przez Spółkę wykonują żeglugę związaną z transportem. Z tych samych powodów nie można traktować statków użytkowanych przez Spółkę, jako zakłady, maszyny i urządzenia. A to oznacza, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 8 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Organ wykonujący zadania w zakresie klasyfikacji przywożonych do kraju wyrobów, nie odróżnia statków od zakładów, maszyn i urządzeń. Uznanie przez organ, że zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie wyłącznie do paliwa wykorzystywanego do transportu wodnego nie ma żadnego potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. tj. w § 8 ust. 1 rozporządzenia i w art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. W skardze podnoszono, że jednostki pływające wykorzystywane przez spółkę podczas pogłębiania koryta rzeki cały czas się przemieszczały -pływały, a zatem wykonywały żeglugę, a także że wcześniejsze kontrole przeprowadzone w spółce nie kwestionowały zasadności korzystania przez spółkę z paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie go do celów żeglugowych. Spółka na poparcie zasadności argumentów zawartych w skardze powołała się na wyrok ETS C-389/02. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. W niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że zaistniały pomiędzy stroną skarżącą i organami podatkowymi spór co do rozumienia pojęcia "żegluga" i "cele żeglugi" należało rozstrzygnąć wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego tak krajowe jak i normy wspólnotowe. Przepis § 8. ust. 1 rozporządzenia w wersji pierwotnej stanowił "zwalnia się od akcyzy oleje napędowe lub oleje opałowe wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, oraz elektryczność wytwarzaną na pokładzie statku; za prywatny rejs o charakterze rekreacyjnym uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Po zmianie rozporządzenia wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 181, poz. 1875) z mocą obowiązując od 20 sierpnia 2005 r., przepis § 8 ust. 1 uzyskał brzmienie "zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku". Przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia uzyskał natomiast następujące brzmienie "zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Brzmienie tego przepisu przed omawianą zmianą było zupełnie inne i nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z tego względu Sąd nie przytacza go. Przepisy u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cel żeglugi". Z tego względu zdaniem Sądu organy zasadnie odwołały się do słownikowej definicji pojęcia "żegluga". W oparciu o tę definicję organy ustaliły, że pojęcie to swym zakresem obejmuje wykorzystywanie statków w celach transportu osób lub towarów. Jednakże przytoczona powyżej treść przepisu § 8 ust. 2 rozporządzenia obowiązująca od 20 sierpnia 2005 r. wskazywać by mogła, że pojęcie to obejmuje wszelkie wykorzystywanie statków dla celów gospodarczych, przez które w szczególności należy rozumieć przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Z kolei wskazanie w treści przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia, że przez cele żeglugi należy rozumieć także rejsy rybackie, które z oczywistych względów mają charakter gospodarczy, stawia pod znakiem zapytania twierdzenie, że przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia określa zakres zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia niewątpliwie wskazuje jakiego rodzaju wykorzystywanie jednostek pływających nie uzasadnia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, natomiast łączna wykładnia przepisów § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do olejów wykorzystywanych do napędu jednostek pływających oraz umieszczonych na nich urządzeń, wykorzystywanych, tak jak w niniejszej sprawie do pogłębiania dna rzeki i pozyskiwania kruszywa -piasku. Organy zasadnie uznały, że wątpliwości interpretacyjne występujące w niniejszej sprawie na tle przytoczonych przepisów krajowych należy rozstrzygnąć w oparciu o właściwe przepisy wspólnotowe. Przepisami tymi są normy zawarte w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Przepisy Dyrektywy ustanawiają stawki minimalne akcyzy dla paliw wykorzystywanych do określonych w przepisach celów a także określają zwolnienia od akcyzy dla paliw ze względu na ich przeznaczenie. W art. 8 ust. 1 Dyrektywy prawodawca europejski postanowił, że od dnia 1 stycznia 2004 r., nie naruszając przepisów art. 7 do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowego celów określonych w ust. 2, obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela B. W ust. 2 lit. C tego przepisu wymienione są zakład i maszyny używane w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy " poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:.... .... produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Powołany przepis art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy swym zakresem obejmuje wszelkie produkty energetyczne, które szczegółowo wymieniają przepisy art. 2 ust. 1 lit a)-h) Dyrektywy. Analizując treść załącznika I tabela B do Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy swym zakresem obejmuje niektóre produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Zatem przedmiotem przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy są paliwa objęte także zakresem przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. Rozgraniczenie zakresu stosowania tych norm następuje przez określenie celów dla, których wykorzystywane są paliwa objęte zakresem tych przepisów. W zakresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 8 ust. 2 lit. c) Dyrektywy odnosi się do paliw wykorzystywanych przez zakłady i maszyny używane w inżynierii wodnej. Pojęcie inżynierii wodnej nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie. Zatem w ocenie Sądu zasadne jest posłużenie się wykładnią gramatyczną tego pojęcia. W języku potocznym pojęcie to oznacza naukę zajmującą się zagadnieniami budowy portów, zapór, kanałów, regulacji rzek (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. Stanisław Dubisz, Warszawa 2003). Według internetowej encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl ) inżynieria wodna- dziedzina nauki i techniki zajmująca się badaniami, projektowaniem, budową i użytkowaniem budowli hydrotechnicznych śródlądowych i morskich; ze względu na problemy konstrukcyjne jest bardzo silnie związana z budownictwem, ale ze względu na wpływ budowli hydrotechnicznych na środowisko przyrodnicze traktowana jako gałąź inżynierii środowiska; dzieli się na inżynierię śródlądową i inżynierię morską. Inżynieria śródlądowa obejmuje: a) regulację rzek; b) zabudowę rzek nizinnych stopniami wodnymi tworzącymi zbiorniki wodne o stałych poziomach piętrzenia (jaz), umożliwiające żeglugę śródlądową, pracę elektrowni wodnych i funkcjonowanie ujęć wody; c) zabudowę rzek górskich zaporami tworzącymi zbiorniki wodne retencyjne (wykorzystywane w czynnej ochronie przeciwpowodziowej i do magazynowania wody oraz umożliwiające pracę elektrowni wodnych szczytowych i szczytowo-pompowych); d) budowę i eksploatację ujęć wody, kanałów śródlądowych, sztolni hydrotechnicznych, rurociągów hydrotechnicznych; e) pogłębiarstwo rzeczne; f) roboty podwodne. W świetle ustaleń organów podatkowych roboty wykonywane przez skarżącą spółkę przy użyciu jednostek pływających, które zużywały olej napędowy zwolniony od akcyzy polegały w części na pogłębianiu koryta rzeki zatem mieściły się w zakresie powołanych definicji pojęcia inżynieria wodna. Ponadto należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż działalność zarobkowa spółki polegała także na pozyskiwaniu piasku z dna rzeki i jego sprzedaży. W ocenie Sądu skoro powołane przepisy Dyrektywy różnicują opodatkowanie tych samych towarów ze względu na cele przy realizacji, których są one zużywane tj. inżynierię wodną i żeglugę to należało uznać, iż przepis 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy swym zakresem nie obejmuje paliw wykorzystywanych w celu wykonywania prac z zakresu inżynierii wodnej oraz pozyskiwania kruszywa z dna cieku wodnego. Organy zasadnie uznały, że przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia na gruncie prawa krajowego stanowi odpowiednik przepisu 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, zatem zaistniałe w niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne należało rozstrzygnąć w drodze wykładni prowspólnotowej prowadzonej w oparciu o przepisy Dyrektywy. Dokonana przez organy wykładnia tego przepisu była prawidłowa i odpowiadała wykładni zaprezentowanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia. Skoro w ocenie Sądu w oparciu o krajowe i wspólnotowe przepisy podatkowe można było ustalić zakres użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia " żegluga", to nie było podstaw do ustalania zakresu tego pojęcia dla celów podatkowych w oparciu o wskazane w skardze przepisy regulujące wykonywanie żeglugi oraz inne kwestie z nią związane tj. ustawę z dnia 21grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dyrektywę 76/135/EWG z dnia 20 stycznia 1976 r. w sprawie wzajemnego uznawania świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej. Przepisy te nie regulują materii podatkowej i kwestie podatkowe związane z żeglugą należałoby rozstrzygać posiłkując się tymi przepisami jedynie w sytuacji, gdyby normy podatkowe w tym zakresie były niewystarczające. Jednakże w niniejszej sprawie możliwe było wydanie rozstrzygnięcia w oparciu wyłącznie o przepisy podatkowe, zatem za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie: - art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. f) u.ż.ś. - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, - dyrektywy 76/135/EWG z dnia 20 stycznia 1976 r. w sprawie wzajemnego uznawania świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej w szczególności załącznika nr II do tej dyrektywy. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie omówionych przepisów i przy jej wydaniu organ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów zatem nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 120 O.p. i art. 87 Konstytucji RP. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Art. 6 k.p.a. ustanawia na gruncie postępowania administracyjnego zasadę praworządności. Jego odpowiednikiem na gruncie O.p. jest art. 120, którego jak już Sąd zaznaczył, organy w niniejszej sprawie nie naruszyły. Poglądy zawarte w powołanym w skardze wyroku ETS nr C-389/02 w ocenie Sądu nie mogły mieć zastosowania przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, gdyż działalność gospodarcza, której dotyczył ten wyrok była zupełnie różna od działalności strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.