III SA/Wa 2020/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Bank [...] S.A., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...]W. z dnia [..] sierpnia 2007 r. uznające stanowisko Strony przedstawione we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za niewłaściwe, w obowiązującym stanie prawnym w 2007 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 22 czerwca 2007 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w prowadzonych przez Bank postępowaniach sądowych, jak i w sprawach z zakresu administracji publicznej, w imieniu Banku działają bezpośrednio prokurenci albo osoby, którym pełnomocnictw w imieniu Banku udzielają dwaj prokurenci lub prokurent działający łącznie z członkiem zarządu. W trakcie postępowań Bank składa odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), w których ujawnieni są prokurenci. Zdarza się, iż odpisy składane są w celu wykazania udzielenia prokury. Niezależnie jednak od składanych odpisów z KRS, prokurenci mogą legitymować się dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury w postaci uchwały Zarządu o udzieleniu prokury. Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami: - czy złożenie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 roku (Dz. U. z 2006r., Nr 225. poz. 1635 ze zm)?, - czy w przypadku uznania, iż złożenie odpisu z KRS podlega opłacie skarbowej, w jaki sposób należałoby ustalać jej wysokość? Czy opłatę tę należałoby uiszczać w wysokości zależnej od okoliczności, czy i ilu prokurentów działa w danej sprawie bądź udzieliło pełnomocnictwa, czy też zależnie od wszystkich wykazanych w KRS-ie prokur? Zdaniem Strony dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, którego złożenie powoduje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest uchwała Zarządu, którą prokurent może się legitymować i która stanowi podstawę do dokonania wpisu w KRS. Złożenie takiego dokumentu w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej. W ocenie Strony natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie dotyczy składania odpisu z KRS. Z kolei wysokość opłaty skarbowej od czynności polegającej na złożeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury powinna być uzależniona od faktu, czy i ilu prokurentów działa w danej sprawie lub udzieliło pełnomocnictwa osobie działającej w sprawie. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. Prezydent Miasta [...] W. uznał stanowisko Spółki za niewłaściwe w obowiązującym stanie prawnym w 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, opłacie tej podlega złożenie dokumentu pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Powołując się na przepisy ustawy organ stwierdził, że w przypadku, gdy prokurent posługuje się tylko odpisem z KRS (a nie uchwałą Zarządu Banku), zobowiązany jest do uiszczenia opłaty skarbowej od tego dokumentu. W załączniku do ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca określił stawkę w wysokości 17 zł od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii - od każdego stosunku pełnomocnictwa. Wobec powyższego w przypadku złożenia w postępowaniu administracyjnym lub sądowym dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (uchwała lub odpis) wysokość opłaty skarbowej będzie uzależniona od liczby stosunków prokury, wymienionych w złożonym do akt sprawy dokumencie. W zażaleniu Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury jest odpis z KRS, w związku z czym Strona jest zobowiązana do uiszczania opłaty skarbowej od składania odpisów z KRS, - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej w zw. z postanowieniem części IV Załącznika do ustawy, określającym przedmiot opłaty skarbowej oraz jej stawkę. W uzasadnieniu Strona wyjaśniła, że odpis z KRS jest jedynie dokumentem stwierdzającym treść wpisów dokonanych w rejestrze, nie zaś dokumentem stwierdzającym udzielenie czy ustanawiającym prokurę, a zatem jego złożenie nie podlega opodatkowaniu opłatą skarbową. Wysokość opłaty skarbowej od czynności polegającej na złożeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury powinna być ustalana w oparciu o ilość stosunków prokury, które są wykazywane poprzez złożenie dokumentu. Faktycznie zatem, wysokość opłaty skarbowej byłaby uzależniona od faktu, czy i ilu prokurentów działa w danej sprawie lub udzieliło pełnomocnictwa osobie działającej w sprawie. W przeciwnym wypadku, przyjęcie, iż wysokość opłaty skarbowej jest uzależniona od liczby wskazanych w treści dokumentu prokurentów (szczególnie przy założeniu, że dokumentem takim jest odpis z KRS) powodowałoby de facto opodatkowanie wszystkich ustanowionych prokur (wskazanych w dokumencie) i to wielokrotnie, niezależnie od okoliczności, czy osoba składająca dokument na stosunek ten się powołuje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym do Sądu postanowieniem, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 14 a§4, w zw. z art. 13 §1 pkt 3 , oraz art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwane dalej "ord. pod.) utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. SKO podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji stwierdziło, iż organ ten udzielił pełnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy o opłacie skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, iż odpis z KRS, w którym ujawnione są prokury, jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym udzielenie prokury. Zdaniem organu opłata będzie się należała się tylko za ten stosunek prokury, który jest wykazywany przez złożenie odpisu z KRS. Jeżeli odpis składany jest jedynie w celu wykazania składu zarządu, opłata skarbowa nie będzie się należała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5 ord. pod., - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury jest odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), w związku z czym Strona jest zobowiązana do uiszczania opłaty skarbowej od składanych odpisów z KRS oraz - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy w o opłacie skarbowej w zw. z postanowieniem części IV Załącznika do ustawy, poprzez uznanie, iż opłata skarbowa należna jest od wszystkich stosunków prokury wymienionych w odpisie z KRS, bez względu na liczbę prokurentów działających w danej sprawie lub udzielających pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty prezentowane w dotychczasowym postępowaniu. Skarżąca wskazała, że odpis z KRS jest jedynie dokumentem stwierdzającym treść wpisów dokonanych w rejestrze, nie zaś dokumentem stwierdzającym udzielenie czy ustanawiającym prokurę, a zatem jego złożenie nie powinno podlegać opodatkowaniu opłatą skarbową. Ponadto podkreśliła, że KRS jest jawny, a od chwili ogłoszenia o wpisie nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów oraz obowiązuje domniemanie, iż wpisane dane są prawdziwe. Wydawanie odpisów z Rejestru jest regulowane odrębnymi przepisami i jest obciążone opłatami za ich wydanie z systemu KRS. Nakładanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na odpisy z Rejestru, składane w postępowaniach tylko w celu wskazania, jaki jest wpis w Rejestrze, ograniczałoby, poprzez nałożenie dodatkowej opłaty (czyli opłaty skarbowej), możliwość powołania się na wpis w Rejestrze zgodnie z ww. przepisami KRS-u. W ocenie Strony wysokość opłaty skarbowej powinna być ustalana w oparciu o ilość stosunków prokury, które są wykazywane poprzez złożenie dokumentu. W przeciwnym wypadku, przyjęcie, iż wysokość opłaty skarbowej jest uzależniona od liczby wskazanych w treści dokumentu prokurentów (szczególnie przy założeniu, że dokumentem takim jest odpis z KRS) powodowałoby de facto opodatkowanie wszystkich ustanowionych przez Bank i zgłoszonych do KRS prokur i to wielokrotnie. W przypadku dużych podmiotów gospodarczych, do których zalicza się Skarżąca, (mających wpisanych do KRS kilkunastu lub kilkudziesięciu prokurentów), składając odpis z KRS w sądzie lub urzędzie Spółka musiałaby za każdym razem uiszczać opłatę skarbową od wszystkich prokur ujawnionych w KRS. Takie stanowisko stałoby w sprzeczności ze sformułowaniem ustawy o opłacie skarbowej, odwołującym się do czynności złożenia dokumentu, jak i celem wprowadzonej regulacji (czyli powołania się na konkretny stosunek prokury). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Zaskarżone postanowienie narusza jednak przepisy postępowania, jak również prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Przede wszystkim Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi, stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 14a § 4, 14 h oraz 233 §1 pkt 1 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz 14b § 5 pkt 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590, zwanej dalej "ustawą zmieniającą"). Wniosek o udzielenie interpretacji nadany przez Spółkę listem poleconym w dniu 25 czerwca 2007r., wpłynął do organu w dniu 28 czerwca 2007r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (w tym wypadku przed dniem 1 lipca 2007r), podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stosowania przepisu art. art. 14 h, bowiem wszedł on w życie z dniem 1 lipca 2007r. Z kolei przepis art. 14 a§4 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie (to jest w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.) stanowił, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis ten stosował więc tylko organ podatkowy, który wydawał interpretację na wniosek o jej wydanie. Czynił to w formie postanowienia. Natomiast organ odwoławczy, którego zadaniem jest skontrolowanie tak wydanego postanowienia w wyniku złożonego nań zażalenia, orzekał w trybie art. 14b § 5 pk 1 ord. pod. Zgodnie z nim organ odwoławczy w drodze decyzji zmieniał albo uchylał takie postanowienie, jeżeli uznał, że wniesione zażalenie zasługiwało na uwzględnienie. Zasadność zażalenia skutkowała zatem wydaniem decyzji uchylającej albo zmieniającej postanowienie, zaś jego bezzasadność - wydaniem decyzji "przeciwnej", czyli odmawiającej jego uchylenia lub odmawiającej jego zmiany. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie brak było zatem podstaw do stosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. i formułowania na jego podstawie sentencji "utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie". Stwierdzić zatem należy, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie udzielonej interpretacji i uznając stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, winno odmówić zmiany postanowienia, a rozstrzygnięcie to winno nastąpić w formie decyzji, a nie postanowienia. Przechodząc do analizy zarzutów skargi, przypomnieć należy, iż problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Zgodnie z powołanym przepisem opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. ustawa o opłacie skarbowej dokonała kilka istotnych modyfikacji w zakresie przedmiotowym ustawy. Opłacie skarbowej podlega więc już nie sam dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, lecz czynność polegająca na "złożeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury (...)". Takie określenie przedmiotu opodatkowania ma istotne znaczenie : nie podlegają mu pełnomocnictwa procesowe, które nie są składane w postaci dokumentu, lecz udzielane przez Stronę do protokołu rozprawy. Brak substratu dokumentu wyłącza obowiązek podatkowy. Zauważyć także należy z jednej strony rozszerzenie czynności podlegających opłacie skarbowej o prokurę, z drugiej zawężenie zakresu przedmiotowego tylko do pełnomocnictw i prokur złożonych w toku postępowania administracyjnego lub sądowego, a także w toku postępowania prowadzonego przez podmiot inny niż organ administracji rządowej i samorządowej, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu administracji publicznej (art. 1 ust. 2 ustawy). Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji zadała następujące pytania : 1) czy złożenie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie ustawy o opłacie skarbowej ? 2) czy w przypadku uznania, że złożenie odpisu z KRS podlega opłacie skarbowej, w jaki sposób należałoby ustalić jej wysokość? Czy opłatę tę należałoby uiszczać w wysokości zależnej od okoliczności, czy i ilu prokurentów działa w danej sprawie bądź udzieliło pełnomocnictwa, czy tez zależnie od wszystkich wykazanych z KRS-ie prokur? Przystępując do oceny pierwszego ze wskazanych przez Spółkę zagadnień stwierdzić należy, iż niewątpliwie w przypadku prokury ustalenie rodzajów dokumentów, których złożenie kreuje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej jest bardziej złożone, niż w przypadku pełnomocnictwa. Wynika to z faktu, iż prokura jako pełnomocnictwo przedsiębiorcy jest instytucją bardziej sformalizowaną, niż klasyczne pełnomocnictwo procesowe. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż ustanowiony przez Spółkę prokurent w celu ujawnienia udzielonej mu prokury może skutecznie posługiwać się odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego bądź uchwałą Zarządu Banku o udzieleniu prokury. W przypadku, gdy prokurent posługuje się uchwałą Zarządu Banku, a odpis z KRS składa tylko w celu potwierdzenia faktu ujawnienia prokury w rejestrze, wówczas opłacie skarbowej będzie podlegała jedynie złożona uchwała Zarządu Banku stwierdzająca udzielenie prokury. Natomiast w sytuacji, gdy prokurent w celu wykazania udzielonej mu prokury posługuje się tylko odpisem z KRS, jest zobowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej od tego dokumentu. Ustawodawca w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej nie odwołuje się bowiem do dokumentu źródłowego umocowującego konkretną osobę do reprezentowania Spółki w roli prokurenta (w niniejszej sprawie takim aktem będzie uchwała Zarządu Banku), lecz do dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (lub pełnomocnictwa). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawnione są udzielone prokury jest dokumentem (urzędowym), stwierdzającym (dokumentującym) udzielenie prokury w sposób określony przepisami prawa (podobnie: Stefan Babiarz w "Nowa ustawa o opłacie skarbowej", Rejent nr 2(190)2007r., Radosław Skwarło, Kilka uwag o nowej opłacie skarbowej, Finanse Komunalne 5/2007, Elżbieta Lemańska w "Opłata skarbowa od pełnomocnictwa (prokury) w postępowaniu sądowoadministracyjnym" Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, Nr 1(16) /2008). Odwołując się nadto do praktyki procesowej stwierdzić należy, iż dokumentem najczęściej składanym przez strony, na okoliczność wykazania udzielonej prokury, czy też sposobu reprezentacji danego podmiotu jest właśnie odpis z KRS. Powyższych wniosków nie zmienia podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż wydawanie odpisów z KRS regulowane jest odrębnymi przepisami i jest obciążone opłatami za ich wydanie z systemu KRS. Czynność wydawania odpisów, wyciągów (w tym m.in. z systemu KRS) nie została bowiem uwzględniona w hipotezie normy art. 3 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym nie podlega opłacie skarbowej: dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od nich zwolnione. Z kolei kwestia ustalenia sposobu liczenia opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, wymaga odwołania się do załącznika nr IV ustawy o opłacie skarbowej, w którym określono, iż opłacie skarbowej podlega dokument stwierdzający udzielenie prokury lub pełnomocnictwa od każdego stosunku pełnomocnictwa lub prokury (podkreślenie Sądu) Wskazana konstrukcja prawna rodzi niebagatelny problem, szczególnie dla dużych podmiotów gospodarczych, w których może być ustanowionych nawet kilkudziesięciu prokurentów. Opierając się na literalnej wykładni powołanego przepisu załącznika należałoby uznać, iż w takiej sytuacji Spółka składając odpis z KRS w sądzie, czy urzędzie będzie musiała uiścić opłatę skarbową od każdego stosunku prokury ujawnionego w KRS. Zdaniem Sądu taką interpretację należy odrzucić, gdyż prowadzi ona do absurdalnych wniosków. Nie trzeba szczególnie wyrafinowanej wiedzy prawniczej, ale wystarczy zdrowy rozsądek, aby uznać, że należy unikać takiej interpretacji przepisów, aby ich treść stawała się absurdalna. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003r. (sygn. K 26/03), co prawda zasady wykładni prawa wymagają od interpretatora posługiwaniem się przede wszystkim językowym znaczeniem przepisu, nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić ma językowe znaczenie tekstu jest granicą bezwzględną. Do argumentu ad absurdum, a więc do zasady, iż w sytuacji, w której wynik interpretacji językowej byłby niedorzeczny, należy taką wykładnię odrzucić, odwoływał się wielokrotnie Sąd Najwyższy (por. uchwała z dna 29 października 2004, I KZP 19/04, uchwała z dnia 21 listopada 2001r., KZP 26/01). Zdaniem Sądu, na gruncie wykładni systemowej i celowościowej uzasadnione jest stanowisko, iż opłacie skarbowej podlega złożenie określonym organu dokumentu pełnomocnictwa lub prokury, ich odpisów, wypisów czy kopii, wyłącznie w celu wykazania umocowania pełnomocnika czy prokurenta, którzy mają działać w danym postępowaniu przed tymi organami. (tak: Antoni Hanusz, Piotr Czerski, Opłata skarbowa od pełnomocnictw, Prawo i Podatki Nr 4/2007), Radosław Skwarło, Kilka uwag o nowej opłacie skarbowej, Finanse Komunalne Nr 5/2007). Przyjęcie odmiennego poglądu pozostawałoby w sprzeczności zarówno ze sformułowaniem ustawy odwołującym się w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy do czynności złożenia dokumentu, jak i z założeniem i celem ustawodawcy. Chodzi mianowicie o założenie, iż danina ma mieć charakter odpłatny, czyli stanowić formę ekwiwalentnego świadczenia za działania organów, którym złożono określony dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Uzasadnienie do projektu obecnie obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej wskazuje bowiem, iż ustawa "zakłada ograniczenie przedmiotu opłaty skarbowej wyłącznie do czynności wykonywanych przez organy administracji publicznej oraz zapewnienie ekwiwalentności tej opłaty (ściślejsze powiązanie jej wysokości z pracochłonnością i kosztami, które powstają po stronie organu administracji publicznej, który wykonuje czynności podlegające opłacie skarbowej)". Nie jest zatem trafne stanowisko organu odwoławczego, który utrzymując w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy, podzielił tym samym pogląd tego organu, iż wysokość opłaty skarbowej uzależniona jest od liczby stosunków prokury wymienionych w składanym do akt sprawy dokumencie. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, na stronie 4, organ odwoławczy wyraził przeciwny pogląd, iż opłata skarbowa będzie należała się tylko za ten stosunek prokury, który wykazywany jest przez złożenie dokumentu. Zgodnie jednak z poglądem prezentowanym zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu, w przypadku rozbieżności między treścią rozstrzygnięcia a jego osnową, rozstrzygające znaczenie ma osnowa aktu. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.