I GSK 796/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Stanisław Gronowski Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1433/07 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków propanu i butanu w składzie podatkowym oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1433/07 WSA w Ł. oddalił skargę "K." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania i wydania z magazynu propanu i butanu. W uzasadnieniu Sąd stwierdził za organami, że wnioskiem z dnia 7 lutego 2007 r. Sp. z o.o. "K." w Ł. (dalej skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. o przyznanie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków gazu płynnego propan-butan (na przyjęcie, wydanie i magazynowanie) począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. W dniu 12 lutego 2007 r. Spółka uzupełniła powyższy wniosek przedstawiając wyliczenia ubytków normatywnych gazu propan-butan w 2006 r. dla prowadzonego składu podatkowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. ustalił normy dopuszczalnych ubytków propanu i butanu w należącym do Spółki składzie podatkowym w miejscowości B. D. ul. [...], powstających w czasie: – magazynowania propanu i butanu, skroplonych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 11 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00 – w wysokości 0,05% od sumy dziennych pozostałości; – przyjęcia do magazynu propanu i butanu, skroplonych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 11 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00 – w wysokości 0,20% od ilości przyjętej; – wydania z magazynu propanu i butanu, skroplonych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 11 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00 – w wysokości 0,20% od ilości wydanej. Organ wyjaśnił, że analiza dokumentów przedłożonych przez stronę o wielkości rzeczywistych ubytków gazu, powstałych w składzie podatkowym w czasie jego magazynowania, przyjęcia do magazynu i wydania z magazynu, została ustalona jako różnica stanu magazynowego gazu na początek 2006 r., powiększonego o przychody gazu do składu oraz rozchód gazu ze składu, powiększonych o stan magazynowy na koniec 2006 r. Ustalenia w zakresie rozliczenia gazu propan-butan wykazały, że rzeczywiste ubytki gazu za 2006 r. stanowiły ok. 99% normatywnych ubytków. Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy przychylił się do proponowanej przez wnioskodawcę ilości dopuszczalnych ubytków gazu w wysokości ustalonej w części I ust. 3 pkt 6, ust. 4 pkt 6 i ust. 5 pkt 6 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.; dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.). Organ odmówił jednak ustalenia norm dopuszczalnych ubytków od dnia 1 stycznia 2006 r., gdyż zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Dopiero od tego momentu następują skutki prawne dla adresata decyzji – strony, jak i organu. Ustawa nie daje możliwości retrospektywnego działania decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że nie ma prawnych możliwości wydania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków gazu z mocą wsteczną. Ustawodawca, kierując się zasadą racjonalności, określił, że ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstające m.in. podczas przyjmowania, magazynowania i wydawania z magazynu są zwolnione z akcyzy. W praktyce tego rodzaju ubytki wyrobów zharmonizowanych uznawane są za ubytki naturalne. Normy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w tym zakresie jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach tego rozporządzenia. Procedura ustalania norm dopuszczalnych ubytków dla czynności wykonywanych przez poszczególne podmioty określona jest w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy zwolnione są z akcyzy ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych powstające podczas wykonywania czynności wymienionej w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Organ ten może ustalić normy z urzędu lub na wniosek podatnika. W ocenie organu drugiej instancji, wniosek powinien zostać złożony z odpowiednim wyprzedzeniem. W sytuacji bowiem, gdy po upływie terminu obowiązywania poprzedniej decyzji dany podmiot nie będzie w posiadaniu nowej decyzji ustalającej normy ubytków, wszystkie – nawet najmniejsze ubytki powstałe po tym terminie – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W analizowanej sprawie podatnik nie zadbał o własny interes i spóźnił się o ponad rok ze złożeniem wniosku o ustalenie ubytków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawy o podatku akcyzowym) akcyzie podlegają także ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Przepis ten wskazuje dodatkową czynność opodatkowania akcyzą, jaką jest powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu, napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych). Ustawodawca kierując się zasadą racjonalności określił, że ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstające podczas dokonywania produkcji, przetwarzania, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu w procedurze zawieszania poboru akcyzy są zwolnione z akcyzy. W praktyce tego rodzaju ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych uznawane są za ubytki naturalne. Niemniej w celu prawidłowego stosowania zwolnienia z akcyzy w zakresie ubytków naturalnych ustawodawca upoważnił ministra finansów do odgórnego określenia maksymalnej granicy ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r. wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. Przedmiotowe rozporządzenie wskazuje maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia, precyzyjnie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych i określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek, itp.). Normy te mają charakter norm maksymalnych. Oznacza to, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie na wniosek podmiotu zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie ubytków. Aby było możliwe określenie, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też aby określić wysokość powstałych ubytków, niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początek danego okresu oraz porównanie ilości wyrobów na koniec danego okresu. Przywołując treść art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Sąd stwierdził, że w praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku kierowanym przez podatnika. W przedmiotowym wniosku podatnik powinien przedstawić średnią wysokość rzeczywistych ubytków, jaka powstała w ostatnim okresie obrachunkowym. Natomiast ustalenie z urzędu normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadzi badanie rzeczywistych ubytków lub stwierdzi zmianę warunków technologicznych przy produkcji, magazynowaniu lub przewozie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. w ramach szczególnego nadzoru podatkowego). Jeżeli organ podatkowy nie wie o istnieniu ewentualnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych w działalności podatnika, to nie jest w stanie ustalić ich normy. Sąd zauważył, że skoro zatem zasadą jest, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają opodatkowaniu akcyzą, a zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów może nastąpić tylko przez właściwego naczelnika urzędu celnego do wysokości ustalonej w decyzji, to podmiot, który posiada rzeczywiste ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez ustalenia ich norm w decyzji administracyjnej, nie jest zwolniony z ich opodatkowania. Sąd wywiódł, że przedmiotowe postępowanie podatkowe było prowadzone w celu "załatwienia sprawy indywidualnej", tj. ustalenia dopuszczalnych norm ubytków gazu propan-butan w składzie podatkowym należącym do skarżącej Spółki. Rozstrzygnięcie w tym zakresie niewątpliwie musiało przybrać formę decyzji administracyjnej. Przy rozstrzyganiu spraw organ podatkowy nie jest związany granicami żądania wnoszonego przez stronę, albowiem z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej i działania na podstawie prawa, organ musi rozpoznać całą sprawę i rozstrzygnąć ją co do istoty. Z tych też względów Naczelnik Urzędu Celnego nie był zobligowany do ustalenia norm ubytków gazu propan-butan od dnia 1 stycznia 2006 r., jak wnosiła o to strona. Sąd wskazał, że zasadą jest, iż decyzję doręcza się stronom na piśmie (art. 211 Ordynacji podatkowej) i od daty doręczenia decyzja staje się aktem zewnętrznym, który wiąże wydający ją organ i strony (art. 212 Ordynacji podatkowej). Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99) Sąd podniósł, iż z "decyzją wydaną" rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. W związku z tym nie można uznać aby decyzja, np. ustalająca dopuszczalne ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zwolnione z akcyzy, obowiązywała z datą wsteczną (przed dniem jej doręczenia), gdyż podatnik musiałby weryfikować już dokonane rozliczenia podatkowe. Decyzja co najwyżej, jeżeli to wynika z przepisów odrębnych, może zawierać termin jej ważności – datę do kiedy obowiązuje. Przywołując treść art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym Sąd wywiódł, że jeżeli podatnik rozliczy podatek należny od wyrobu akcyzowego, w tym ubytki i niedobory takiego wyrobu, to nie ma podstaw prawnych aby naczelnik urzędu celnego w przyszłej decyzji, wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy, mógł objąć zwolnieniem niedobory lub ubytki wyrobu akcyzowego zharmonizowanego z poprzednich okresów obrachunkowych. Jedynym wyjątkiem są tutaj podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą, co wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. ustalił skarżącej normy dopuszczalnych ubytków. Natomiast jeżeli podatnik w 2006 r. nie uzyskał zwolnienia w formie decyzji, to ubytki te i niedobory podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 5 ust. 1 ustawy). Z kolei w 2007 r. niedobory i ubytki propanu i butanu podlegać będą zwolnieniu, jeżeli obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych towarów powstał po dniu doręczenia decyzji ustalającej to zwolnienie od akcyzy. W skardze kasacyjnej "K." Spółka z o.o. w Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) polegający na przyjęciu, że podatnik powinien przed 1 stycznia 2006 r. wystąpić o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, podczas gdy ww. przepis pozwala takie ubytki ustalić Naczelnikowi lub Dyrektorowi Urzędu Celnego z urzędu, a nie tylko na wniosek, a co za tym idzie nie ma ograniczeń prawnych, by takie ubytki ustalić od 2006 r. – pozwala bowiem na to dokumentacja dotycząca magazynowania propanu i butanu. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 212 Ordynacji podatkowej, polegający na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na ustalenie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan i butan z datą wsteczną, co nie polega na prawdzie, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że podstawą do ustalenia dopuszczalnych ubytków są dane zawarte we wniosku podatnika. Spółka w załączonej do wniosku dokumentacji przedstawiła wszelkie dane pozwalające na ustalenie norm dopuszczalnych ubytków za rok 2006 r. Przepis art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pozwala również na ustalanie norm dopuszczalnych ubytków z urzędu. Skarżąca nie zgodziła się z Sądem, że nie można wstecz, tj. za 2006 r., ustalać wysokości dopuszczalnych ubytków naturalnych, gdyż wiązałoby się to m.in. ze zmianą rozliczeń podatkowych skarżącej Spółki. Gdyby rzeczywiście tak było, nie byłoby możliwe ustalanie wymiaru różnego rodzaju podatków za okresy, za które podatek został naliczony i odprowadzony, przy ustalaniu wysokości podatku po np. kontroli skarbowej. Podobnie zresztą są naliczane należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, nawet za dziesięć lat wstecz wraz z odsetkami, o ile te roszczenia nie są przedawnione, a przecież należności te były również wcześniej rozliczane w zeznaniach podatkowych ubezpieczonych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka podkreśliła, że podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu nie może być art. 212 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to wyłącznie przepis proceduralny traktujący m.in. o związaniu organu podatkowego wydaną decyzją administracyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że z regulacji zawartej w art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Uzasadnione jest odnoszenie się do zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji. Skarga kasacyjna oparta jest na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu podniesiono, iż podstawą taką nie może być art. 212 Ordynacji podatkowej, gdyż jest to wyłącznie przepis proceduralny traktujący m.in. o związaniu organu podatkowego wydaną decyzją administracyjną. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (tj. art. 145-151). Wobec tego jednak, że przepisy te łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnosi się także do ostatnio wymienionych przepisów (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, wyd. II, a także wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1823/04, ONSAiWSA 2006/514, OSP 2006/6/65). Z przyczyn wyżej wskazanych za chybiony należy uznać argument strony skarżącej, że wskazanie art. 212 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest dopuszczalne. Nietrafny jest też ogólnie sformułowany zarzut, iż Sąd I instancji nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiona została nie tylko wykładnia art. 212 Ordynacji podatkowej, ale też innych przepisów tej ustawy, a także stosownych uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Ponadto w motywach zaskarżonego wyroku wskazano stosowny przepis ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który określa sposób przyjętego rozstrzygnięcia tej sprawy przez Sąd I instancji. Tym samym nie można uznać za trafny zarzut, że Sąd I instancji nie podał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dodać przy tym należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła ponadto obrazę: "art. 212 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na ustalenie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan i butan z datą wsteczną, co nie polega na prawdzie". Zauważyć przy tym należy, że tak sformułowany zarzut nie został bliżej wyjaśniony, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się do art. 212 Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie w związku z uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasator stwierdził wówczas, że art. 212 Ordynacji podatkowej nie może być podany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Jak już wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny ten zarzut okazał się chybiony. Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim wypada zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie stwierdził – jak to zauważa kasator – że art. 212 Ordynacji podatkowej "nie pozwala na ustalenie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazu propanu i butanu z datą wsteczną". Sąd I instancji prowadząc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania prawne w zakresie opodatkowania akcyzą ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów jedynie stwierdził, że: "nie można uznać, aby decyzja np. ustalająca dopuszczalne ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zwolnione z akcyzy, obowiązywała z datą wsteczną (przed dniem jej doręczenia)...". To sformułowanie Sądu należy oceniać w kontekście całości wypowiedzi dotyczącej tego, od kiedy decyzja w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania akcyzą wywołuje skutki prawne. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest ostatecznie trafne, aczkolwiek rzeczywiście nie do końca w całości czytelne i prawidłowe. Dlatego tytułem uzupełnienia należy przypomnieć, że w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, że decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydaje decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Z uwagi na treść art. 212 Ordynacji podatkowej doręczenie decyzji nie jest czynnością obojętna dla jej bytu prawnego. Doręczenie decyzji powoduje skutki procesowe lub materialnoprawne. Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego momentu decyzja wiąże organ i stronę, a następnie wywołuje skutki prawne określone przez przepisy prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, opubl. ONSA 2001/2/56 i uchwała z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, opubl. ONSA 2004/1/7). Charakter prawny decyzji zależy od faktycznego skutku jaki ona wywołuje dla stosunku prawnego. Wobec powyższego zwrócić należy uwagę, że decyzje podatkowe to decyzje rozstrzygające sprawy objęte obowiązkiem podatkowym. W art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi się, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W niniejszej sprawie istota zagadnienia sprowadzała się do oceny charakteru prawnego skutków decyzji w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania i wydania z magazynu propanu i butanu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl ust. 2 powołanego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z kolei stosownie do ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Z kolei art. 18 ust. 1 tej ustawy, nakłada na podatników obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca uregulował okresy i terminy płatności podatku akcyzowego. W ust. 1 wskazano, że w odniesieniu do wszystkich podatników okresem rozliczeniowym jest miesiąc, zaś termin płatności podatku oznaczono na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wprowadzono dla podatników obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (art. 10 ust. 2). Wskazano tam płatności podatku za te okresy (nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Wpłaty te mają być uwzględnione przy rozliczaniu akcyzy za dany miesiąc rozliczeniowy (art. 19 ust. 3). Pomniejszone one są o kwoty wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w tym m.in. o koszty zwolnień i pomniejszeń akcyzy (art. 19 ust. 4 pkt 2). Analiza powyższych przepisów pozwala w ocenie Sądu na konstatację, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe podczas wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynikający z ustawy obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy powoduje zawiązanie się stosunku prawnego obowiązku podatkowego w związku z wykonywaniem przez podatnika czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca w art. 5 ust. 2 tej ustawy dopuścił możliwość zwolnienia ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do wysokości określonej w decyzji przez organ celny. Zatem stosunek prawny powstający z mocy samoobliczenia podatku – wyrażający swoje istnienie w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – ulega zmianie na skutek wydania decyzji, o której mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Taka decyzja nie może być uznana za decyzję deklaratoryjną (określającą), gdyż zmienia istniejący stosunek prawny. Decyzja ta wywołuje faktyczny skutek w postaci zwolnienia z opodatkowania ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jako decyzja kształtująca w sposób odmienny od dotychczas istniejącego stosunek prawny, wywołuje ona skutki prawne od dnia jej doręczenia. Tego rodzaju decyzja nie potwierdza faktu uprzednio istniejącego obowiązku podatkowego, lecz zmienia ten obowiązek, a zatem ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie można przyznać zwolnienia od podatku za okresy, w których podatnik dokonał już samoobliczenia podatku; jednakże nie dlatego, że musiałby weryfikować dokonane już rozliczenie, lecz z uwagi na skutki prawne jakie tego rodzaju decyzja wywołuje. Argumentację tę potwierdza uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca nakazał przy obliczaniu zapłat dokonywanych w okresach dziennych uwzględnić przysługujące podatnikowi zwolnienia z akcyzy. Ustawodawca uznał zatem stan faktyczny w danym (dziennym) okresie rozliczeniowym za zamknięty. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, jedynie w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej prawodawca w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. przyznał podatnikowi uprawnienie do rozliczenia powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Oznacza to, że dopiero od dnia doręczenia decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, podatnikowi przysługuje uprawnienie do uwzględnienia dopuszczalnych ubytków przy obliczaniu podatku akcyzowego od ubytków. Z tych zatem przyczyn zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej jest chybiony. To oznacza, że bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie sformułowanym, w petitum skargi kasacyjnej, gdyż jego istota sprowadza się także do oceny charakteru skutków prawnych decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wbrew zarzutom kasatora to, że przepis art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy pozwala na ustalenie norm dopuszczalnych ubytków także z urzędu, nie może być rozumiany w ten sposób, iż nie ma ograniczeń prawnych by żądanie w tym zakresie zgłoszone we wniosku mogło być uwzględnione za okres, gdy obowiązek podatkowy już powstał i upłynął przy tym przewidziany w ustawie termin do samoobliczenia i zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Bez znaczenia jest okoliczność, że na takie ustalenie pozwala dokumentacja dotycząca magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, skoro stany faktyczne w danych okresach rozliczeniowych zostały już zamknięte. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera szczególnej regulacji stwierdzającej, że decyzja, o której mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, wywołuje skutki od dnia wskazanego we wniosku, czy też np. od dnia, w którym został złożony wniosek, jak to przykładowo zostało uregulowane w ustawie z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. I SA 3443/01, zbiór LEX nr 81923). Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny istota zagadnienia sprowadza się do określenia charakteru faktycznych skutków jakie wywołuje decyzja o ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków. Skoro jest to decyzja, której skutkiem jest przyznanie podatnikowi w określonej wysokości zwolnienia od podatku akcyzowego, to konstytutywny charakter tego rodzaju decyzji powoduje, że wywołuje ona skutki w sferze praw i obowiązków podatnika z dniem jej doręczenia. Korzystanie przez podatnika ze zwolnienia od podatku jest jego uprawnieniem, zatem ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych leżało w interesie strony skarżącej. W żadnym razie organ celny nie był w okolicznościach niniejszej sprawy zobligowany do ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem skarżącej, z urzędu. Trafności ocenianego zarzutu nie uzasadnia też odwoływania się do: "możliwości ustalenia wymiaru różnego rodzaju podatków za okresy, za które podatek został naliczony i odprowadzony, przy ustalaniu wysokości podatku po np. kontroli skarbowej", gdyż tego rodzaju argumentacja dowodzi jedynie o braku zrozumienia istoty poruszonych zagadnień prawnych. Nie jest też trafne powoływanie się na uzasadnienie prezentowanego stanowiska, do zasad naliczania należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (zresztą bliżej niesprecyzowanych), bowiem jakakolwiek analogia w tym względzie w prawie podatkowym materialnym nie jest dopuszczalna. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.