I SA/Łd 243/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenie na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740,- (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 243/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ż. (dalej: Spółka), zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 475.399 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 197.662 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że podstawą decyzji o zabezpieczeniu był fakt, że w Spółce występują nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego. Zdaniem organu istnieje więc uzasadniona obawa, że zobowiązanie, w sprawie którego prowadzone jest postępowanie wymiarowe – nie zostanie wykonane. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w ramach współpracy z niemiecką administracją celną uzyskano dokumentację dotyczącą transakcji dokonanych w okresie od maja do grudnia 2004 r. pomiędzy niemiecką firmą B GmbH a Spółką. Znajdowały się tam duplikaty 12 faktur dokumentujących wewnatrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę 346.804 litrów produktów rafinacji ropy naftowej w okresie od 4 do 14 maja 2004 r., które nie zostały przez nią zarejestrowane. Organ odwoławczy zakwestionował podniesiony w odwołaniu argument terminowego regulowania należności podatkowych przez Spółkę i podał, że w 2006 r. podatnik posiadał zaległości w podatku akcyzowym za wrzesień - w kwocie 49.275 zł i październik - w kwocie 108.869 zł. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. postanowieniem z dnia 9 listopada 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Postępowanie to zostało następnie umorzone z uwagi na uregulowanie zaległości podatkowych. Ponadto z pisma Naczelnika Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków z dnia 10 grudnia 2007 r. wynika, że począwszy od deklaracji podatkowej za kwiecień 2006 r. do deklaracji za marzec 2007 r. Spółka płaciła podatek akcyzowy po upływie terminu płatności. Największe opóźnienie wpłat miało miejsce w okresie maj - sierpień 2006 r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż dokumentacja podatkowa Spółki była prowadzona w sposób nierzetelny, a ujawnione nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, że zaległości za wrzesień i październik 2006 r. Spółka uregulowała dopiero wobec zagrożenia cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Oceniając stan majątkowy Dyrektor stwierdził, że nieruchomość Spółki położona w Ł. H. obciążona jest hipoteką kaucyjną w wysokości 3.144.132 zł, zaś na nieruchomościach w Ż. ciążą umowne hipoteki kaucyjne w wysokości 600.000 zł i 500.000 zł. Również wypracowany w roku bieżącym zysk w wysokości 398.000 zł. nie gwarantuje zaspokojenia przewidywanej łącznej kwoty zadłużenia tj. 673.061 zł. Nadto wysokość osiągniętego zysku nie została poparta żadnym dokumentem. Wskazując na powyższe okoliczności organ ocenił, że istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka będzie uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 33 § 1 - poprzez błędne przyjęcie istnienia podstaw zabezpieczenia, - art. 127 i 229 - poprzez przeprowadzenie całego postępowania wyjaśniającego i dowodowego wyłącznie przez organ odwoławczy, co zniweczyło zasadę dwuinstancyjności, - art. 233 § 2 - poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, w której rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w przeważającej części. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że organ I instancji nie przytoczył żadnego dowodu, ani okoliczności, które przemawiałaby za tym, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w Spółce występują nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego, co wskazuje na znaczne uszczuplenie podatku. Skoro zatem Naczelnik nie ustalił stanu faktycznego - to wydana przez ten organ decyzja była dowolna. Zdaniem skarżącej przeprowadzając całe postępowanie wyjaśniające w II instancji Dyrektor Izby Celnej pozbawił stronę możliwości odniesienia się w odwołaniu do podstaw wydawanego rozstrzygnięcia, prawidłowości przeprowadzonego rozumowania, zasadności wydanej decyzji itp. W dalszej części uzasadnienia Spółka podniosła, że nie zbywa majątku, wykonuje wszystkie swoje zobowiązania publicznoprawne, zaś wcześniejsze opóźnienia nie były znaczne, gdyż co trzy miesiące jest zobowiązana przedstawić zaświadczenie o braku zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. Skarżąca wskazała, że posiada nieobciążone nieruchomości o wartości wielokrotnie przekraczającej kwotę prognozowanego zobowiązania podatkowego. Poza tym, według sprawozdania na trzeci kwartał bieżącego roku, Spółka wypracowała prawie 900.000 zł. zysku (dowód: bilans za 2006 r., sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym za III kwartał 2007 r.). W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej uzasadnił obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując na okoliczności, które miały miejsce przeszło rok przed datą wydania zaskarżonej decyzji, pomijając jednocześnie okoliczności istniejące w dacie orzekania (choćby fakt braku zaległości podatkowych). Spółka wyjaśniła, że nie istnieje obawa niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego, gdyż takie zachowanie musiałoby oznaczać cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a to oznacza koniec jej działalności. Podkreśliła ponadto, że w 2007 r. dobrowolnie zapłaciła prawie 5.000.000 zł. podatków, w tym prawie 2.000.000 zł. z tytułu podatku akcyzowego. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Spółka stwierdziła, że mimo uznaniowego charakteru decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, przesłanki warunkujące zabezpieczenie muszą być wskazane konkretnie i zostać udowodnione. W ocenie skarżącej przedstawione przez Dyrektora Izby Celnej dowody nie wskazują na istnienie obawy niewykonania zobowiązania, skoro organ ten sam ustalił, że Spółka jest właścicielem nieobciążonych nieruchomości, których wartość przekracza przewidywaną kwotę zobowiązania. Organ odwoławczy nie zakwestionował również faktu, że w 2007 r. Spółka wypracowała zysk na poziomie 398.000 zł. Wskazał ponadto, że od marca 2007 r. Spółka reguluje wszystkie swoje zobowiązania podatkowe w terminie, oraz że wszczęte w 2006 r. postępowanie zmierzające do cofnięcia jej pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zostało umorzone wskutek uregulowania całości zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podstawą zastosowania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania obowiązku, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo wynikające z całokształtu okoliczności. Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednego z nich uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwa przykłady "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Pierwszy z wymienionych przykładów, stanowiący szczegółową przesłankę zastosowania zabezpieczenia, to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Najprawdopodobniej przesłanka ta stanowiła podstawę do ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie. W decyzji organu I instancji wskazano bowiem, że w Spółce występują nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego, co wskazuje na znaczne uszczuplenie podatku, a także fakt, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie w tym podatku może zostać nie wykonane (ostatnie zdanie s. 2). Podobne, choć znacznie bardziej wnikliwe stanowisko zajął organ odwoławczy. Wskazał on bowiem, że w wymienionych miesiącach 2006 r. do marca 2007 włącznie, Spółka dokonywała płatności podatku akcyzowego z mniejszym lub większym opóźnieniem. Dokonując oceny zaprezentowanego stanowiska należy stwierdzić, że okoliczności wskazane przez organy nie wyczerpują przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Należy bowiem odróżnić trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych od nieterminowego regulowania płatności tych zobowiązań – co kilkakrotnie występowało u skarżącej. W niniejszej sprawie bowiem okoliczność nieterminowego regulowania zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego miała miejsce w przeszłości, zaś obecnie Spółka reguluje swoje zobowiązania podatkowe z zachowaniem ustawowych terminów płatności. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast, że ustalając czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych organ podatkowy powinien uwzględnić przede wszystkim okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Przywołany przepis stanowi wszak: "trwale nie uiszcza", "dokonuje czynności", nie zaś "trwale nie uiszczał" bądź "dokonywał czynności". Ponadto trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres czasu i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, s. 218). "Trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy, co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane. Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika jednak, że okoliczność ta również nie wystąpiła w sprawie, nie była zresztą nawet powoływana przez organy celne. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu stanowiska skarżącej wskazującego na jej dobrą sytuację majątkową, Dyrektor Izby Celnej stwierdził natomiast, że na dwu wskazanych przez nią nieruchomościach zostały ustanowione hipoteki, co sprawia, że nawet łącznie z osiągniętym w 2007 r. zyskiem w wysokości 398.000 zł. - nie gwarantują one zaspokojenia przewidywanej łącznej kwoty zadłużenia w wysokości 673.061 zł., tym bardziej, że majątek skarżącej nie został przez nią udokumentowany. Organ odwoławczy dopatrzył się zatem innej okoliczności niż przykładowo wskazał ustawodawca w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, która oczywiście mogłaby uzasadniać obawę, że Spółka nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyby okoliczność ta została przez organ prawidłowo wykazana. Powołanie się na taką przesłankę (brak majątku gwarantującego zaspokojenie zobowiązania podatkowego) należy bowiem poprzedzić przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniem wyjaśniającym, czego w zasadzie Dyrektor Izby Celnej nie uczynił, a już z całą pewnością nie uczynił tego Naczelnik Urzędu Celnego. W odwołaniu Spółka podniosła, że jest właścicielem szeregu nieruchomości których wartość, według oświadczenia skarżącej, przekracza przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował wartości tych nieruchomości, wskazał jedynie, że dwie spośród tych nieruchomości są obciążone hipotekami. Skoro więc Dyrektor Izby Celnej nie podważył wartości należących do Spółki nieruchomości, zaś ich łączna wartość przy uwzględnieniu obciążeń hipotecznych przekracza wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego, to nie można przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymieniony przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ciąży co do zasady na organach podatkowych. Treść art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje ponadto, aby w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych ciężar udowodnienia, że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, został przeniesiony na podatnika. Przeciwnie, podjęcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest możliwe dopiero wówczas, jeśli organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi, że nie zostanie ono wykonane (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006" wyd. Unimex Wrocław 2006, str. 206 i nast.). Działania organu podejmowane w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy nie mogą ograniczać się do negowania podnoszonych przez podatnika okoliczności – w tym wypadku wysokości zysku Spółki. Za trafny również należy uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, uzasadniający stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie wyjaśniające w stopniu dalece niewystarczającym do podjęcia decyzji w sprawie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustalenia organu I instancji ograniczają się w istocie do wskazania przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie podał natomiast jakichkolwiek okoliczności potwierdzających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że organ celny I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji w przypadku stwierdzenia, że postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części, to w istocie przeprowadzenie całego postępowania przez organ II instancji niweczy istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 wyd. Unimex Wrocław 2006, str. 509). Tak rozumianą zasadę dwuinstancyjności postępowania potwierdza treść art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy zgodzić się więc ze skarżącą, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może mieć tylko charakter "dodatkowego" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w I instancji. Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecenia jego przeprowadzenia przez organ I instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu postępowania dowodowego już zrealizowanego w sprawie (por. podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. , II SA/Wa 228/06,LEX nr 204463). W niniejszej sprawie natomiast organ I instancji nie przeprowadził żadnych dowodów, sformułował jedynie pewną tezę, którą rozwinął i uzupełnił organ odwoławczy. Doszło zatem do uchybienia przepisom art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji zobowiązany będzie do precyzyjnego przeanalizowania okoliczności sprawy i w sytuacji gdy dojdzie do przekonania, że ustanowienie zabezpieczenia jest zasadne – określi przesłanki takiego rozstrzygnięcia oraz przeprowadzi i powoła dowody wskazujące na tę okoliczność. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.