I SA/Wr 1442/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] NR [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarachowania "A" Spółka Akcyjna Oddział [...] nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet należnego podatku od nieruchomości za lipiec 2005 r.. Wskazał organ odwoławczy, że postanowieniem z dnia [...] organ I instancji zarachował z nadpłaty podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet należnego podatku od nieruchomości za lipiec 2005 r. kwotę 54.857 zł. w ten sposób, że kwota nadpłaty na należność główną wynosi 53.211 zł., kwota oprocentowania nadpłaty przypadająca na należność główną wynosi 1.646 zł. Wskazał organ I instancji, iż decyzją SKO z dnia [...] Nr [...] określona została wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. oraz wysokość nadpłaty w kwocie 1.949.233,90 zł. Po rozliczeniu nadpłaty za 1997 r. z ratą podatku od nieruchomości za czerwiec 2005, na dzień 15.07.2005 r. na koncie strony figurowała nadpłata w wys. 1.897.509 zł. Zaliczając na poczet raty w podatku od nieruchomości kwotę 54.857 zł. nadpłatę z oprocentowaniem powołał organ art. 76 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu strona wnosiła o zastosowanie przepisu art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej, zarzucając nienaliczenie oprocentowania nadpłaty podatku od dnia stwierdzenia nadpłaty i wnosząc o zmianę postanowienia i zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet należnego podatku od nieruchomości za lipiec 2005 r. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia stwierdzenia nadpłaty. Za niezasadne uznała strona stanowisko organu dotyczące naliczenia wysokości oprocentowania, wskazując, że skoro decyzją SKO z dnia [...] określone zostało zobowiązanie podatkowe za 1997 r., to stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata winna być zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji, a to nie nastąpiło. W związku z czym stronie przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, co wynika z art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy, przedstawiając przepisy dotyczące nadpłaty i zasad zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wskazał, że nie w każdym przypadku powstania nadpłaty podlega ona oprocentowaniu. Przytoczył przepis art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji wskazując, że w przypadku wydania decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji oprocentowanie nadpłaty przysługuje, co do zasady, od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję. Podniósł, że w sprawie taki przypadek nie zachodzi, bowiem powstanie nadpłaty w wys. 1.949.233,90 zł. nie było wynikiem wydanej przez organ I instancji, następnie uchylonej, decyzji z dnia [...] czy też wcześniejszych. Strona dokonywała wpłat podatku w zawyżonej wysokości na poczet rat za 1997 r. w związku z wykazywaniem w deklaracji podatkowej budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych i odprowadzaniem od nich podatku. Do powstania nadpłaty nie przyczyniło się więc działanie organu I instancji przez wydanie wadliwej decyzji, a więc zaistniała sytuacja opisana w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji, powstała ona w wyniku decyzji organu II instancji ją określającej. Decyzja ta zakończyła postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. Jej wydanie nie było następstwem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, do którego odwołuje się powołany przepis. W tym stanie rzeczy organ I instancji naliczył oprocentowanie od dnia wydania decyzji SKO z dnia [...]. Odwołał się organ do wyroku WSA z dnia 19.10.2006 r. sygn. ISA/Wr 426/06, dotyczącym tego samego problemu strony za czerwiec 2005 r. Z tego względu zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Podkreślił, że postępowanie ze złożonego przez stronę w dniu [...] wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r., w toku toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zostało umorzone. W skardze strona skarżąca wnosząc o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej przez nienaliczenie oprocentowania nadpłaty podatku od dnia stwierdzenia nadpłaty. Podniosła, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało określone decyzją SKO z dnia [...] która uchyliła w całości decyzje organu I instancji z dnia [...]. Oznacza to, że nadpłata powstała z mocy prawa przez określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w innej kwocie aniżeli wynikała z deklaracji. W związku z tym obowiązkiem organu podatkowego było, stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji, zwrócić nadpłatę na rachunek bankowy strony w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Nadpłata w tym terminie nie została zwrócona. W związku z tym skarżącej przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, co wynika z art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji. Podniosła ponadto, że z chwilą uchylenia decyzji organu I instancji strona posiadała nadpłatę podatku na mocy art. 76 § 1c Ordynacji i mogła oczekiwać na jej zwrot, nie miała żadnego interesu prawnego by ochrony prawnej poszukiwać w orzeczeniu o stwierdzenie nadpłaty, które formalnie uprawniałoby stronę do zwrotu nadpłaty, ale na podstawie art. 76 § 1 pkt 1e Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumenty z jego uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał organ, że nie wskazywał na konieczność złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego złożenie stanowi przejaw woli podatnika a nie jego obowiązek oraz, że skarżąca powołała się na nieobowiązujące przepisy art. 76 § 1 pkt 1c i e Ordynacji podatkowej, reasumując, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 1997 r. nie powstała w związku ze stwierdzeniem nadpłaty jak twierdzi skarżąca, a zarachowanie częściowego zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania odbyło się wg zasad wskazanych w art. 78a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W skardze strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej przez nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podnosząc, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało określone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. i zaległość podatkową w kwocie innej aniżeli wynikała z deklaracji podatkowej. Uważając, że nadpłata w tym wypadku powstała z mocy ustawy, obowiązkiem organu było zastosować przepis art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a ponieważ nadpłata nie została zwrócona w tym terminie zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej – zwrot nadpłaty winien nastąpić wraz z oprocentowaniem od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego oprocentowanie nadpłaty przysługiwało od dnia [...] tj. od dnia wydania decyzji przez organ II instancji (Nr [...]) uchylającej decyzję organu I instancji i określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. oraz wysokość nadpłaty w tym podatku, bowiem organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji, której realizacja przyczyniła się do powstania nadpłaty. Po dokonanej kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wskazanym na wstępie powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Przepis, o którego zastosowanie strony toczą spór – art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowi: art. 78 § 1. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. § 3. Oprocentowanie przysługuje: 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast przepis, który, zdaniem organu podatkowego, ma zastosowanie w sprawie – art. 78 § 3 pkt 2 stanowi: Oprocentowanie nadpłaty przysługuje: 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jak wynika z przeprowadzonych ustaleń strona skarżąca w oparciu o złożoną deklarację z dnia [...] w podatku od nieruchomości za 1997 r., wykazującą objęcie opodatkowaniem budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, realizowała wpłaty rat tego podatku. W deklaracji na rok 1997 r. z dnia [...] strona wykazała należny, z tytułu posiadania budynków, gruntów oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatek od nieruchomości w kwocie 4.105.120,50 zł. W trakcie roku podatkowego strona dokonywała szeregu korekt deklaracji podatkowej. Z pismem z dnia [...] strona skarżąca przesłała skorygowane deklaracje za 1997 r. w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i budowli w nich się znajdujących. W związku z tym faktem organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Strona skarżąca pismem z dnia [...] w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za 1997 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 1.949.268,50 zł. w trybie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie, w wyniku kilkuletniego postępowania, po kilkukrotnym wydaniu przez organy podatkowe decyzji i ich uchylaniu, decyzją z dnia [...] (Nr [...]) organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] (Nr [...]) określającą wysokość zobowiązania strony w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 4. 150.967,30 zł. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę 2.201.733,40 zł. oraz wysokość nadpłaty w kwocie 1.949.233,90 zł. W decyzji tej organ II instancji wskazał na wszczęcie z urzędu postanowieniem z dnia [...] w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia [...] uznając, że pismo z dnia [...] z którym strona przedłożyła skorygowane deklaracje podatkowe nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został przez stronę złożony dopiero [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r., wszczęte z wniosku skarżącej z dnia [...] która została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...]. Wydając decyzję z dnia [...] organ II instancji podzielił pogląd zawarty w uchwale NSA z dnia 2.07.2001 r. (sygn. FPS 2/01), uznał, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą i nie podlega podatkowi od nieruchomości. Ponieważ strona w złożonych deklaracjach podatkowych za 1997 r. uwzględniła wartość podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania, w świetle stanowiska organu wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracjach jest mniejsza, w związku z czym wystąpiła podstawa do wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Analiza toku postępowania w sprawie pozwoliła zatem na ustalenie, iż postępowanie w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r., zakończone decyzja SKO z dnia [...] Nr [...], zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...], w związku z dokonywaniem przez stronę skarżącą korekt deklaracji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za 1997 r., wyłączających, w stosunku do deklaracji pierwotnej, z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze i znajdujące się w nich budowle. W wyniku wydanej decyzji z dnia [...] okazało się, że strona skarżąca zapłaciła podatek od nieruchomości za 1997 r. w wysokości wyższej od należnej o kwotę 1.949.233,90 zł. Pojęcie nadpłaty ustawodawca definiuje w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując m. in. w pkcie 1, że jest to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę można uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Wystąpienie nadpłaty skutkuje powstaniem zobowiązania między podatnikiem a organem podatkowym, w wyniku którego podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym a organ podatkowy – dłużnikiem. W przepisie art. 76 Ordynacji określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty wg zasady tzw. zwrotu pośredniego, w wyniku którego przestrzegania organ podatkowy w pierwszej kolejności ma obowiązek do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (art. 78) na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwlokę, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek określonych w decyzji, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku – zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w ściśle określonych w treści art. 78 Ordynacji podatkowej, sytuacjach. Nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w odniesieniu do tych, które z tego oprocentowania korzystają – naliczenie następuje z mocy prawa. Sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wyszczególnione zostały w § 3 art. 78 Ordynacji. W przepisie tym, w pkcie 3a) przewidziano, iż w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Przepis ten obejmuje swoim zakresem sytuację, na którą powołuje się strona skarżąca. Tryb ten odnosi się do sytuacji, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika (płatnika lub inkasenta). Wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jeżeli termin ten został zachowany - gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Powyższe wskazuje więc wprost, iż warunkiem sine qua non zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej jest wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z przedłożeniem skorygowanego zeznania (deklaracji). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte z urzędu – postanowieniem z dnia [...], w związku z dokonywaniem przez stronę skarżącą korekt deklaracji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za 1997 r., wyłączających, w stosunku do deklaracji pierwotnej, z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze i znajdujące się w nich budowle. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła z dniem [...], a postępowanie w tym przedmiocie, decyzją z dnia [...] Nr [...], która została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...], organ I instancji umorzył. Tak więc, wbrew stanowisku strony skarżącej, przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Podziela Sąd stanowisko organu odwoławczego, wskazujące na przepis art.78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako podstawę ustalenia terminu, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. Wg jego treści oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji m. in. o zmianie lub uchyleniu decyzji ustalającej wysokość, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia wydania decyzji kasacyjnej). Skoro zatem do powstania nadpłaty doszło w wyniku wykazania w sporządzonej przez stronę skarżącą deklaracji podatku od nieruchomości w wysokości wyższej aniżeli należna i jego zapłacenia, a postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r. wszczęte zostało z urzędu, w celu dokonania weryfikacji prawidłowości złożonych deklaracji a następnie ich korekt, nie można zarzucić, że nadpłata powstała w wyniku postępowania organu podatkowego – wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości wyższej od należnej, co stało się podstawą dokonania wpłaty z tytułu tak określonego podatku, a co za tym idzie to nie organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i określenia wysokości nadpłaty. Zapewne prowadzenie postępowania w zakresie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r. przez kilka lat odbyło się z naruszeniem wszelkich norm wynikających z obowiązujących przepisów w zakresie postępowania podatkowego, jednakże to strona posiada instrumenty, którymi może dyscyplinować organy podatkowe i wymuszać przestrzeganie przepisów postępowania. Nie można także pominąć faktu, że na tok postępowania w przedmiotowej sprawie miało wpływ niestabilne orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych. Jednakże nie stanowi to przesłanki do uznania, że w sprawie oprocentowania nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.