III SA/Wa 38/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłaty z zysku za IV kwartał 2004 roku w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 14 lipca 2005 r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. [...] kwotę 67 283 zł (słownie: sześćdziesiąt siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Sprawa była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 23 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06 uchylił postanowienia organów obu instancji, w związku z pozostawieniem bez rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał, oraz utrzymaniem w mocy takiego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd uznał, że organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w ww. zakresie naruszyły art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p."), w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nie wyłącza uprawnienia strony – P. S.A. (w skrócie "Spółka") do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku. Art. 73 § 2 pkt 3 O.p. mówi o "deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy", deklaracja natomiast "o wpłatach z zysku za kwartał", a takiej dotyczł wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest inną deklaracją niż wymieniona w art. 73 § 2 pkt 3 O.p. Sąd stwierdził ponadto, że art. 73 § 1 i 2 O.p. zawiera regulacje określające moment powstania nadpłaty. W myśl natomiast art. 73 § 2 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. W ocenie Sądu wskazanie w tym przepisie momentu powstania nadpłaty, związanego ze złożeniem deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy, nie jest regulacją, która wyklucza możliwość powstania w określonych przypadkach nadpłaty w odniesieniu do poszczególnych zaliczek, według ogólnej zasady odnoszącej się do podatników, wyrażonej w art. 73 § 1 pkt O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] czerwca 2007r., na podstawie m.in. art. 208 O.p. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004r., z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia ww. nadpłaty. Z deklaracji rocznej z 14 lipca 2005r. (WZS-1R za 2004r.) wynika, że Spółka była zobowiązana do zapłaty 2.359.115,90zł z tytułu wpłat z zysku za 2004r., a w związku z korektą deklaracji (WZS-1R za 2004r.) z 27 września 2006r. zwrócono Spółce nadpłatę podatku w wysokości 2.349.409,20 zł. Naczelnik stwierdził, że nadpłata nie wynikała ze złożonej 26 kwietnia 2005r. korekty deklaracji o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez Spółkę i o wpłatach z zysku (WZS-1K) za IV kwartał 2004r. WW. korekta, w związku z jej skorygowaniem 14 lipca 2005r., straciła byt prawny i nastąpiło ostateczne rozliczenia zobowiązania z tytułu zysku za ten rok. Zmianie uległa dodatkowo wysokość należnych wpłat z zysku od początku roku obrotowego oraz nadpłaconych zaliczek za ten okres. Z korekty deklaracji z 26 kwietnia 2005r. nie wynika nadpłata w wysokości 7.802.148 zł, lecz kwota do zapłaty w wysokości 14.283.738,70 zł. Strona w odwołaniu zażądała uchylenia ww. decyzji Naczelnika, zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 O.p. przez umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, gdy Spółce należy się oprocentowanie nadpłaty zwróconej (zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) po upływie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., wypełnione zostały też przesłanki istnienia nadpłaty z uwagi na art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 O.p. - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p. przez odmowę zwrotu Spółce oprocentowania nadpłaty, zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań Spółki z naruszeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Strona podniosła, że zwrot nadpłaty nastąpił ze znacznym przekroczeniem terminu przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Dokonano bowiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (postanowienie Naczelnika z [...] lutego 2006r.) z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu przewidzianego dla zwrotu nadpłat, bez naliczenia oprocentowania. Nadpłata podlegała zatem oprocentowaniu (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p.). Tymczasem stronie zwrócono "czyste" nadpłaty, bez oprocentowania. Skoro Spółka 28 grudnia 2004r.nadpłaciła o 7.802.148 zł zaliczkę we wpłatach z zysku za czwarty kwartał 2004r. (wpłacając ją w wysokości większej od należnej), od tego dnia powstała nadpłata. Strona wyjaśniła ponadto, że powinna dokonać wpłaty wykazanej w korekcie deklaracji tj. 14.383.738, 70, a nie 22.185.886,70 zł. Podniosła, że 28 grudnia 2004r. była zobowiązana do wpłaty zaliczek na wpłaty zysku od początku roku obrotowego w łącznej wysokości 75.340.078,70zł. Naczelnikowi zarzuciła, że nie wypowiedział się w kwestii oprocentowania od ww. nadpłaty w zaliczce za IV kwartał 2004r., odrębnej od rocznego rozliczenia Spółki z tytułu wpłat z zysku za 2004r. Wyjaśniła, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wywołał przez ponad 10 miesięcy działania organów podatkowych, które tym samym naruszyły przewidzianą w art. 125 § 1 O.p., zasadę szybkości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004r. w okresie od 26 kwietnia 2005r. do 14 lipca 2005r. w wysokości 6.008.271 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 3 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik zastosował niewłaściwą podstawę prawną, powinien też rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W tym zakresie odwołał się do wyroków NSA z 18 kwietnia 1995r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, (ONSA 1996) i z 20 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 102/00. Jako wadliwość Dyrektor wskazał ponadto przedstawienie przez Naczelnika wyłącznie stanowiska w odniesieniu do rocznego rozliczenia wpłat z zysku, a nie poruszonego we wniosku zagadnienia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004r., co naruszało art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła 28 grudnia 2004r. deklarację o wysokości zysku osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku za IV kwartał 2004r. Następnie 26 kwietnia 2005r. złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z której wynikało, że zobowiązanie wynosiło 75.340.078,70 zł i zostało wpłacone. Strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że w deklaracji błędnie wypełniła poz. 42, zaniżając sumę wpłaconych zaliczek za poprzednie kwartały (zamiast wpłaconych 60.956.340zł, wpisała 53.154.192 zł). Wpłaty zaliczki dokonała 28 grudnia 2004r. w wysokości 22.185.886,70zł Od początku roku obrotowego wpłaty z powyższego tytułu wyniosły 83.142.226,70 zł i były wyższe o 7.802.148 zł od należnego zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji za IV kwartał (poz. 38). Spółka 14 lipca 2005r. złożyła kolejną korektę deklaracji za IV kwartał 2004r., w której wykazała kwotę należnej wpłaty z zysku - 77.133.955,70 zł. Zdaniem organu po uwzględnieniu kwot wynikających z korekt tych deklaracji z 26 kwietnia i 14 lipca 2005r., nadpłatę z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał stanowi różnica pomiędzy dotychczas wpłaconą przez Spółkę kwotą 83.142.226,70 zł a kwotą należną - 77.133.955,70 zł, tj. 6.008.271 zł. Zdaniem organu nadpłatę należało liczyć od 26 kwietnia 2005r., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji za IV kwartał (WZS-1K) do 14 lipca 2005r., tj. do dnia złożenia deklaracji rocznej (WZS-1R). Wskazał więc, że zastosował się do ww. wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2007r. Organ wskazał również, że 14 lipca 2005r. Spółka złożyła także roczną deklarację o wysokości zysku osiągniętego i o wpłatach z zysku WZS-1R za 2004r., w której wykazała należną wpłatę z zysku za rok obrotowy 79.493.071,00 zł, zaś kwotę dokonanych wpłat z zysku 77.133.955,70zł i kwotę do zapłaty 2.359.115,90 zł. Po złożeniu przez Spółkę korekty deklaracji rocznej za 2004r. wynikało, że dokonane wpłaty wyniosły 79.493.071,50zł, faktycznie zaś wyniosły 83.300.249,80zł. Różnica kwot (3.807.178,30zł) została przerachowana na poczet zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za III kwartał 2005r. (postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006r.) Z korekty deklaracji rocznej złożonej 27 września 2006r. wynikała nadpłata w wysokości 2.349.409,20 zł, którą zwrócono Spółce 10 listopada 2006r. (zaliczono na poczet bieżących zobowiązań). Dyrektor odnosząc się do stwierdzeń strony wyjaśnił, że jej żądanie dotyczące należnego oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004r. jest kwestią, która nie była przedmiotem wniosku, o stwierdzenie nadpłaty. Sprawa odsetek od nadpłaty winna być rozpatrzona w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zarzuciła naruszenie: - art. 73 § 1 pkt 1 oraz przepisu art. 78 § 4 O.p. przez niezasadne uznanie, że przysługująca Spółce nadpłata w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004r. istniała wyłącznie w okresie od 26 kwietnia 2005r. do 14 lipca 2005r., - art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 78 § 1 O.p. przez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji niepełnego rozstrzygnięcia przez odmowę wskazania, iż Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty. Strona podniosła, że nie kwestionuje kwoty nadpłaty. Przedmiotem sporu jest wyłącznie termin, w którym nadpłata została zwrócona - zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego i kwestia oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty. Zdaniem spółki nadpłata powstała 28 grudnia 2004r. tj. w dniu uiszczenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego (zaliczki na wpłaty z zysku) w wysokości wyższej, niż należna, a nie jak wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji 26 kwietnia 2005r. tj. w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenia nadpłaty i wynikała z korekty deklaracji WZS-1K w przedmiocie zaliczki za czwarty kwartał 2004r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż końcowym dniem okresu, w którym istniała przedmiotowa nadpłata jest 14 lipca 2005r., tj. dzień, kiedy Spółka dokonała rocznego rozliczenia z tytułu wpłat z zysku za 2004r. Wskazała, że końcowym okresem terminu, w którym istniała przedmiotowa nadpłata, jest 28 października 2005r. Natomiast zwrot faktycznie nastąpił (postanowienie Naczelnika z [...] lutego 2006r., nr [...]), tj. z naruszeniem dwumiesięcznego terminu przewidzianego dla zwrotu nadpłat. Skoro organ stwierdził istnienie nadpłaty, wobec faktu zwrotu (zaliczenia) nadpłaty po upływie dwumiesięcznego terminu określonego art. 77 § 1 pkt 6 O.p., był zobowiązany przyznać oprocentowanie od niezwróconej w terminie nadpłaty. Kwestia oprocentowania nieterminowego zwrotu nadpłaty winna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy z urzędu, w tej samej decyzji, w której rozstrzygnięto o nadpłacie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych powodów niż w niej wskazane. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest zgodnie z kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W sprawie organ odwoławczy, który choć prawidłowo przyjął, że bezpodstawne było umorzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004r. przez organ pierwszej instancji, po pierwsze nie uzasadnił w sposób należyty zastosowania przywołanego w podstawie prawnej przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten odnosi się do płatników (np. notariuszy). Tym samym rolą organu drugiej instancji, który ma obowiązek czynić zadość zasadzie przekonywania stron wyrażonej w art. 124 O.p., było wyjaśnienie na mocy art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakiego powodu uznano stronę skarżącą za płatnika. Brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi, że doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnione już z tego powodu było wyeliminowanie z obrotu prawnego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zaskarżonej decyzji. Co więcej organ drugiej instancji odwołał się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji do treści art. 73 § 2 pkt 3 O.p. Przepis ten dotyczy natomiast, na co uwagę zwracał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, zajmowały się w sprawie kwestią nadpłaty w zaliczce na wpłaty z zysku za IV kwartał 2004r., a nie nadpłatą we wpłatach z zysku za rok obrotowy. Tym samym w pierwszej kolejności należało powołać art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowił podstawę do złożenia przez stronę żądania stwierdzenia nadpłaty, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Powołanie zatem w podstawie prawnej dyspozycji art. 73 § 2 pkt 3 O.p. należy uznać za błędne, także ze względu na ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku. Sąd stwierdza ponadto, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy na podstawie art. 153 P.p.s.a., zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że wzięto pod uwagę stanowisko (ocenę prawną) Sądu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do kwestii terminu powstania nadpłaty. Skład orzekający podkreśla, że w ww. wyroku stwierdzono, że inną deklaracją jest "deklaracja o wpłatach z zysku za kwartał", a takiej dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, niż deklaracja, o której mówi art. 73 § 2 pkt 3 O.p. – "o wpłatach z zysku za rok obrotowy". Konsekwencja tak przyjętego stanowiska było wyrażenie przez Sąd w ww. orzeczeniu, którym związane były organy i którym związany jest Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, poglądu że wskazanie w przepisie art. 73 § 2 pkt 3 O.p. momentu powstania nadpłaty dotyczy wyłącznie deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Do deklaracji o wpłatach z zysku za kwartał należy natomiast stosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Z treści ostatniego z powołanych przepisów - art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2 z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W związku z tym należało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnieść się do podnoszonej przez stronę kwestii ustalenia terminu powstania nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004r., biorąc pod uwagę dzień zapłaty zaliczek we wpłatach z zysku za kwartał, które zdaniem strony, zapłacono nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z jej sentencji nie wynika, że zostało to wzięte pod uwagę. Nie można zatem uznać, że organ odwoławczy w sposób należyty uwzględnił dyspozycję ww. przepisu art. 153 P.p.s.a, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ta wadliwość również uzasadniała wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w części wskazanej w punkcie pierwszym sentencji. W tym miejscu warto także zauważyć, że zagadnienie powstania nadpłaty było przedmiotem sporu między strona a organami podatkowymi i zostało podniesione zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w odwołaniu. Tym bardziej rolą organu odwoławczego było należyte ustosunkowanie się do racji podnoszonych przez stronę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył także przepis art. 227 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza również, że zamiast w sentencji zaskarżonej decyzji można było w jej uzasadnieniu podać okresy, w których zdaniem organu podatkowego istniała nadpłata. Z żadnego bowiem przepisu ustawy nie wynika, że organ w sentencji decyzji powinien określać terminy ramowe istnienia nadpłaty. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do kwestionowania stanowiska organu podatkowego drugiej instancji w zakresie określenia końcowego momentu istnienia nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004r. W powołanym wyroku z 23 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że choć wpłaty z zysku nie zostały określone mianem podatku, niemniej jednak mają one charakter świadczenia publicznoprawnego, zbliżonego w swojej istocie do podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie, jak zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych również wpłaty z zysku mają charakter zobowiązania rocznego. Zbliżony jest również sposób obliczania i uiszczania zaliczek na poczet tych zobowiązań, z tym że we wpłatach z zysku zaliczki mogą być płacone według wyboru podatnika (Spółki) w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, że z chwilą powstania zobowiązania rocznego we wpłatach z zysku, zaliczki wpłacane na poczet tego zobowiązania tracą swój byt prawny. Kwestia ta nie budziła również wątpliwości w judykaturze w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 144/2005, z 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 41/05 oraz II FSK 84/2005, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1631/2004). Sąd za prawidłowe uznał też stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że późniejsze - niż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004r. - żądanie Spółki dotyczące należnego oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty w wyżej wymienionej zaliczce, powinno być rozpatrzona w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zarzuty z tego zakresu, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 78 § 1 O.p. przez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji niepełnego rozstrzygnięcia przez odmowę wskazania, iż Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty, nie mogą być więc rozpoznawane w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, że powyższe rozważania uzasadniały uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., jedynie w części dotyczącej stwierdzenia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004r. w okresie od 26 kwietnia 2005r. do 14 lipca 2005r., gdyż organ odwoławczy w sposób prawidłowy wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania w sprawie. W pozostałej części Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a. Uczynienie bowiem zadość żądaniu strony i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oznaczałoby działanie wbrew dyspozycji przepisu art. 134 P.p.s.a. Z jego treści wynika natomiast, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Takich naruszenie w działaniu organu odwoławczego w części dotyczącej uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji Sąd nie stwierdził. Orzeczenie z punktu trzeciego sentencji o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o kosztach sądowych wydano na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075), strona była bowiem reprezentowana przez doradcę podatkowego.