II FSK 204/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 107/06 w sprawie ze skargi A. i W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005r. w podatku od nieruchomości i podatku rolnym oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odmowy zmiany nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. w podatku od nieruchomości i rolnym z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2005 r. Wójt Gminy S. odmówił A. i W. S. zmiany w.w. nakazu płatniczego. Zdaniem Wójta działania podjęte przez podatników polegające na zwolnieniu pracowników przez podatnika i zatrudnienie ich przez podatniczkę w efekcie nie doprowadziły do utworzenia nowych miejsc pracy, a miały na celu uzyskanie zwolnienia w podatku od nieruchomości. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji podnosząc, że doszło do naruszenia § 2 uchwały Nr [...] Rady Gminy S. z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Wielkopolskiego z 2004 r., Nr 47, poz. 1094; w skrócie: uchwała) oraz art. 58 Kc oraz naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 927 ze zm.; w skrócie: Op). Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy w.w. decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje wspólnotowe prawo pomocy publicznej przedsiębiorcom. Dotyczy to w szczególności regulacji zawartych w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz rozporządzeniu Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 roku ustanawiającej szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.Urz. WE L Nr 83, poz.1 z 27 marca 1999 roku), a w rozpatrywanej sprawie również rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 roku w sprawie zastosowania art.87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. WE L Nr 10, poz.33 z dnia 13 stycznia 2001 r.; w skrócie rozporządzenie z dnia 12 stycznia 2001 r.). SKO wskazuje, że w zakresie uregulowań krajowych dotyczących pomocy publicznej zastosowanie ma ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz.1291; w skrócie: ustawa o pomocy). Zdaniem SKO, skoro uchwała nie została przedłożona do notyfikacji Komisji Europejskiej, nie została wyłączona z obowiązku notyfikacji na podstawie w.w. rozporządzenia i na podstawie rozporządzenia z dnia 12 stycznia 2001 r. to zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o pomocy, nie można na jej podstawie udzielić pomocy w formie zwolnienia od podatku. Skargę od powyższej decyzji złożyli podatnicy wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzucając naruszenie § 2 uchwały, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; w skrócie: upol), art. 87, 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Gospodarczą, art. 4 rozporządzenia, art. 2, 7 Konstytucji RP. Naruszenie art. 120, 121, 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Op, art. 139 Kpa, art. 3 § 2 pkt 5 i 6 ppsa, art. 8 ustawy o pomocy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że podstawowe zagadnienie, będące przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi związane jest z odpowiedzią na pytanie czy istniały podstawy do odmowy zastosowania wobec podatników zwolnienia w podatku od nieruchomości w 2005 r., w związku z zatrudnieniem przez podatniczkę pięciu osób zamieszkałych i zameldowanych na pobyt stały na terenie Gminy S. Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżących, że Uchwała Rady Gminy S. jako akt prawa miejscowego nie może mieć wpływu na konkurencję, handel i wolny rynek między Państwami Członkowskimi Wspólnot Europejskich i w konsekwencji uchwała ta nie podlega notyfikacji, ponieważ notyfikacji do Komisji Europejskiej podlega wyłącznie projekt aktu prawa powszechnie obowiązującego określający szczegółowe warunki udzielania pomocy. Biorąc pod uwagę okoliczność, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy okresu po 1 maja 2004 r., zastosowanie w rozpatrywanej sprawie mają m.in. powołane przez SKO przepisy Traktu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/99 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającej szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.Urz. WE L Nr 83, poz.1 z 27 marca 1999 r.; w skrócie: rozporządzenie 659/99) oraz ustawy o pomocy. Podstawą ustanowienie uchwały był art. 7 ust. 3 upol. Według założeń przyjętych w załączniku nr IV do art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) pomoc publiczna funkcjonująca przed akcesją w krajach przystępujących do WE powinna być notyfikowana przez Komisję Europejską w trybie prawa wspólnotowego.Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skoro uchwała nie została przedłożona Komisji Europejskiej do notyfikacji i nie została wyłączono z obowiązku notyfikacji to zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o pomocy nie można na jej podstawie - po dniu 1 maja 2004 r. - udzielić pomocy w formie zwolnienia w podatku od nieruchomości. Nie można również podzielić poglądu skarżących, że w świetle art. 5 ust. 2 upol, uchwała Rady Gminy S., jest formą skorzystania przez organ samorządu terytorialnego z przysługującego mu uprawnienia na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sąd podkreślił, że strona nie może ponosić konsekwencji wydania przez gminę aktu prawa miejscowego, który jest sprzeczny z prawem. Sąd I instancji stwierdził, że brak zachowania odpowiednich procedur związanych z notyfikacją uchwały będącej programem pomocowym pozbawiło stronę możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Brak możliwości zastosowania zwolnienia w podatku na podstawie aktu normatywnego nie stoi natomiast na przeszkodzie złożeniu przez stronę wniosku o udzielenie pomocy indywidualnej wg reguł de minimis przy spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu nr 69/2001 oraz ustawy o pomocy. Zgodnie z art. 67b Op, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a Op min. tych, które nie stanowią pomocy, lub które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Art. 67a/ Op przewiduje możliwość zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w tym również umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W ocenie Sądu zaistniała w sprawie sytuacja, w przypadku złożenia przez stronę wniosku, mogłaby właśnie być rozpatrywana w kategoriach przesłanek, o których mowa w art. 67a/ Op. Skorzystanie przez podatnika z pomocy udzielonej na podstawie przepisów Op, w warunkach tam określonych, nie narusza zakazu udzielania pomocy przedsiębiorcy. Jeżeli zastosowanie wynikających z Ordynacji podatkowej ulg w spłacie zobowiązań byłoby niemożliwe na skutek wcześniejszej zapłaty przez stronę podatku, wówczas pozostanie jedynie dochodzenie odszkodowania za ewentualnie poniesioną szkodę na zasadach ogólnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatników wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W przypadku uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy. Orzeczeniu zarzucono naruszenia § 2 uchwały, art. 5 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 upol, art. 87 oraz art. 88 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, art. 4 rozporządzenia z dnia 12 stycznia 2001 r., art. 8 ustawy o pomocy; naruszenie art. 134 § 1 i 2 ppsa oraz art. 135 ppsa. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w.w. uchwała została wydana przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Obywatel nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia obowiązku spoczywającego na organach państwa. Interpretacja zastosowana przez organy jest niewłaściwa. Bezzasadne są zarzuty WSA dotyczące braku notyfikacji uchwały. Zgłoszeniu takiemu podlegają jedynie projekty prawa powszechnego na podstawie, których rada gminy uzyskała uprawnienia do uchwalenia korzystniejszych warunków opodatkowania dla lokalnych przedsiębiorców. Zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej środek podatkowy, aby móc uznać go za element wypełniający kryteria definicji pomocy publicznej zakazanej prawem wspólnotowym musi wpływać na konkurencję i handel pomiędzy Państwami Członkowskimi. W ocenie pełnomocnika kwestia zgodności uchwały rady gminy z prawem powszechnie obowiązującym nie była przedmiotem tego postępowania. Zaskarżona została jedynie decyzja Wójta odmawiająca przyznania zwolnienia podatkowego. Reasumując podatnicy wskazali, że złożyli wniosek zgodnie z prawem miejscowym. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą kasacyjną A. i W. S. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skutecznej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy przy tym szczególnie podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków, co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania sądowego, które zdaniem strony zostały naruszone. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 ppsa wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Nie odpowiada tym wymogom wskazanie jedynie na naruszenie konkretnego nawet przepisu bez wyjaśnienia, czy dokonano tu - zdaniem strony skarżącej - uchybienia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu i jaki jest wobec tego zarzut wobec sądu. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę orzekania w sprawie. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjęty pry wyrokowaniu przez sąd I instancji. Wówczas jednak wskazując na obrazę przez sąd skonkretyzowanego przepisu postępowania sądowego należy go powiązać z przepisem procedury podatkowej naruszonym przez organ podatkowy i wykazać, że uchybienie to zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku i mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy. W badanym przypadku mamy do czynienia ze skargą kasacyjną, która nie odpowiada tym wymogom. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przepisów prawa materialnego według kryteriów zawartych w art. 174 pkt 1 ppsa i tym samym wykluczył możliwość rozpoznania jej zarzutów w tym zakresie. Jednocześnie zaś uznaniu NSA powierzył sprawdzenie czy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Otóż NSA nie posiada kompetencji do zastąpienia w tej kwestii strony składającej skargę kasacyjną. Warto też przy tym dodać, że przed NSA nie mają zastosowania, podobnie jak przed sądem I instancji, przepisy procedury podatkowej, co wyklucza możliwość prowadzenia przez ten sąd postępowania wyjaśniającego. W tym kontekście nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i 2 oraz art. 135 ppsa poprzez zbędne jej rozpatrzenia pod względem zgodności z prawem wspólnotowym. Jest to zarzut zaskakujący wobec faktu konstytucyjnego związania krajowego porządku prawnego z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi (art. 87 ust 1). Warto tez dodać, ze zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 134 ppsa zasadą jest rozstrzyganie w granicach danej sprawy, chociaż bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Natomiast z oceny zarzutu naruszenia art. 135 ppsa NSA został przez autora skargi kasacyjnej zwolniony wobec braku jego uzasadnienie. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna A. i W. S. podlegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.