II FSK 1168/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." [...] sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 898/07 w sprawie ze skargi "P." [...] sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." [...] w K. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 17 maja 2007 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z przyjętego do rozpoznania stanu faktycznego wynika, że na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i miesiące od lutego do października 2001 r. oraz decyzji w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., 19 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w. K. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące wymienione zaległości, następnie, po ich doręczeniu, zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Wskutek wniosku złożonego przez zobowiązanego, decyzją z dnia 30 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w. K. rozłożył na raty jego zaległości podatkowe, w związku z czym, postanowieniami z dnia 9 listopada 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiesił toczące się postępowania egzekucyjne. Pismem z dnia 30 października 2006 r. spółka podniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazujące naruszenie art. 33 pkt 2, 6, 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W pismach skierowanych do organu spółka wskazała na brak możliwości zastosowania w sprawie środka egzekucyjnego art. 33 pkt 6 u.p.e.a. ze względu na obowiązek wstrzymania wykonania decyzji wynikający z art. 224a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo spółka zarzuciła, że doręczone zobowiązanemu tytuły wykonawcze nie spełniały wszystkich wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., oraz zarzuciła że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotknięte jest wadami o których mowa w art. 33 pkt 1, 3 i 9 u.p.e.a. oraz, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pominięto pełnomocnika zobowiązanego, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 98, poz. 1071, dalej: k.p.a.) Odmawiając uznania zarzutów spółki, postanowieniem z dnia 25 marca 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., wydanego na podstawie swojego postanowienia wydanego jako wierzyciel wskazał, że nie można mówić o braku wymagalności obowiązku, gdyż zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego nastąpiło przed wydaniem decyzji ratalnych a nawet przed złożeniem w tym zakresie wniosku, tym samym tytuły te zostały sporządzone zgodnie z wymogami ustawy i stanowiły podstawę do przystąpienia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a., stwierdzając, że tytuły wykonawcze zawierają wszystkie wymagane przez prawo elementy. Również za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z brakiem możliwości zastosowania w niniejszej sprawie środka egzekucyjnego ze względu na obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji objętych tytułami wykonawczymi w oparciu o art. 224a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem nie ustanowiono hipoteki przymusowej, a zastaw skarbowy z dnia 1 czerwca 2005 r. został ustanowiony na podstawie pierwszych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zostały uchylone przed dniem wystawienia tytułów wykonawczych Postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację w całości. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze spółka zażądała uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w. K., zarzucając naruszenie art. 8, art. 10, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 110 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 34 § l u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt. 3 i 9; nieprawidłową ocenę zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a.; brak oceny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., narszenie art. 107 § 3 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku skarżący uzupełnił żądanie skargi o żądanie stwierdzenia przez Sąd nieważności postanowień obu instancji ze względu na wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez organ niewłaściwy miejscowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, iż działania i rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa materialnego ani procedury. W ocenie Sądu, nie można było uznać za zasadny sformułowanego w piśmie procesowym, a następnie sprecyzowanego przed Sądem zarzutu nieważności postanowień obydwu instancji, z powodu wydania ich przez organ niewłaściwy w sprawie. Zgodnie z treścią art. 22 § 2 u.p.e.a — właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się wedle miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Wskazał, że właściwość miejscowa organu egzekucyjnego została określona prawidłowo. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, iż z uwagi na adres siedziby spółki właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania egzekucyjnego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w. K. Sąd wskazał, że ani przy doręczaniu tytułów wykonawczych, ani przy zajęciu ruchomości ani też w zarzutach zgłoszonych w ustawowym terminie zobowiązany nie zgłaszał w tym zakresie żadnych wniosków i nie wskazywał, że dysponuje majątkiem położonym poza obszarem ogólnej właściwości egzekucyjnej oraz, że na obszarze tej właściwości takiego majątku brak. Zaskarżone rozstrzygnięcia nie zostały również wydane z rażącym naruszeniem prawa lub bez podstawy prawnej. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji czyni w ocenie Sądu pierwszej instancji zadość wszystkim przesłankom formalnym istnienia aktu administracyjnego w postaci postanowienia, w szczególności zaś w części wstępnej wyraźnie odnosi się do podstaw prawnych w postaci przepisów art. 123 k.p.a. oraz art. 18, art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy obu instancji całościowo odniosły się do stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący i przekonywujący uzasadniły swe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów co do legalności postanowień w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, Sąd wskazał, ze uchylono je odrębnym wyrokiem Sądu. Wskazał jednak, że nawet w sytuacji gdyby prawomocnie stwierdzono brak obowiązku wydawania odrębnego aktu administracyjnego zawierającego stanowisko wierzyciela to oznaczałoby to jedynie tyle, że organ uczynił więcej niżby był do tego zobowiązany. Nie wpłynęłoby to natomiast w żaden sposób na ocenę, że w toku głównego nurtu postępowania doszło do należytego rozpoznania przedstawionej sprawy administracyjnej, a wynik jej nie był warunkowany samymi tylko ustaleniami zajętego w ten sposób stanowiska. Sąd wskazał, że organy obu instancji dokonały wyczerpującej, racjonalnej i logicznej oceny zarzutów zgłoszonych w zakreślonym przez ustawę terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że brak było podstaw do rozpoznawania zarzutów podniesionych przez skarżącą w pismach z dnia 23 listopada 2006 r. i 8 stycznia 2007 r., gdyż zostały one zgłoszone już po upływie siedmiodniowego terminu, co uniemożliwiło rozważanie jakichkolwiek argumentów podnoszonych w ich uzasadnieniu i merytoryczne ich rozpoznanie. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej według której podstawą nieograniczonego czasowo zgłaszania kolejnych zarzutów naruszenia prawa określonych w treści art. 33 ustawy miałby stanowić przepis art. 10 § 1 k.p.a. Uznał w konsekwencji, że przedmiotem rozpoznania organu egzekucyjnego mogły być tylko okoliczności podnoszone w piśmie z dnia 30 października 2006 r., a w związku z tym z całą stanowczością należy odmówić racji zarzutom nie rozpoznania przez organy zarzutów opartych na przepisach art. 33 pkt 1, 3 i 9 ustawy egzekucyjnej. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów, iż wniesienie zarzutów po tej dacie jest. Sąd pierwszej instancji uznał również, że tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzenia egzekucji w rozpoznawanej sprawie zawierały wszelkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej a nadto zostały doręczone w sposób prawidłowy na adres siedziby spółki, do rąk jej prokurenta. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku art. 34 § 1 u.p.e.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazanego przepisu ustawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które polegało na oparciu zaskarżonego postanowienia na bezprzedmiotowym postanowieniu wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wskazane naruszenie przepisu postępowania mogło mieć, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, istotny wpływ na wynik sprawy. — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wbrew dyspozycji, wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie zawierało samodzielnej i podjętej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, merytorycznej oceny zarzutów przeciwegzekucyjnych zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a., lecz opierało się wyłącznie na bezprzedmiotowym postanowieniu dotyczącym wypowiedzi wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wskazane naruszenie przepisu postępowania sądowo-administracyjnego mogło mieć, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, istotny wpływ na wynik sprawy. — art. 145 § .1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 224a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo błędnej wykładni i w konsekwencji wadliwego zastosowania art. 224a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez co, bezpodstawnie oddalone zostały w postępowaniu administracyjnym zarzuty skarżącej wniesione na podstawie art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazane naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. — art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które polegało na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów, przez co bezpodstawnie oddalone zostały w postępowaniu administracyjnym zarzuty skarżącej wniesione na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Wskazane naruszenie przepisu postępowania miało, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wpływ na wynik sprawy. — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 29 § 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które polegało na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów, przez co bezpodstawnie oddalone zostały w postępowaniu administracyjnym zarzuty skarżącej wniesione na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazane naruszenie przepisu postępowania mogło mieć, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, istotny wpływ na wynik sprawy. — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego przepisu, które polegało na jego niewłaściwym zastosowaniu, t.j. bezpodstawnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu egzekucyjnego. Wskazane naruszenie przepisu postępowania mogło mieć, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, istotny wpływ na wynik sprawy. — art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotknięte jest wada, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, rażąco bowiem narusza przepis art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 22 § 3 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego wydanego z naruszeniem przepisów regulujących właściwość miejscową organów egzekucyjnych, tj. postanowienia dotkniętego wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1Kodeksu postępowania administracyjnego. — art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie wydane z rażącym naruszeniem art. 15 k.p.a. wyrażającym się brakiem ponownej, merytorycznej oceny zasadności zarzutów, wniesionych przez stronę na podstawie art. 33 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a., w ramach instancyjnej kontroli aktu administracyjnego, która to ocena stanowi istotę postępowania odwoławczego. — art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne, nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy przedstawienie stanu faktycznego oraz wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy w kontekście nw. faktów i okoliczności faktycznych: • terminu wniesienia przez skarżącą wniosku o rozłożenie na raty zapłaty należności podatkowych objętych tytułami wykonawczymi stanowiącymi podstawę egzekucji administracyjnej, co do treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiocie powołanego przez Sąd w uzasadnieniu wyroku braku uzasadnienia zażalenia, strony złożonego w toku postępowania administracyjnego, prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego skarżącej. a także nienależyte, bo niewystarczające wyjaśnienie rozstrzygnięcia wyroku, w szczególności poprzez zupełny brak uzasadnienia odnośnie bezzasadności zarzutu skarżącej, dotyczącego obciążenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. wadą z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. — art. 2, art. 45 ust.1, art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, a także w związku z art. 1, art. 2 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do rzetelnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. możliwość wniesienia zarzutów jest ograniczona w czasie. Dłużnik może złożyć zarzuty w stosunku do tytułu wykonawczego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. Termin ten jest terminem procesowym i jego uchybienie powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co w konsekwencji prowadzi do zamknięcia drogi danego postępowania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2008, s. 335 i n.). W rozpoznawanej sprawie wystawiony w dniu 19 października 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., tytuł wykonawczy został skutecznie doręczony dłużnikom — skarżącej spółce w dniu 23 października 2006 r. W dniu 30 października dłużnik skierował do organu egzekucyjnego — Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując naruszenie art. 33 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. — powyższe zarzuty były przedmiotem merytorycznego rozpoznania . Natomiast zarzuty wniesione w dniu 8 stycznia 2007 r. wskazujące na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które jest dotknięte wadą z art. 33 pkt 1 i 9 u.p.e.a. zasadnie uznano za bezskuteczne, bowiem zostały wniesione po upływie ustalonego, siedmiodniowego terminu. Odnośnie kolejnego zarzutu sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, że kompetencja organu egzekucyjnego i wierzyciela skupione zostały w jednym podmiocie – Naczelniku Urzędu Skarbowego w K. Wobec tego jest rzeczą naturalną, że bezprzedmiotowe jest wydawanie przez wierzyciela wszelkich postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów, zarówno w oparciu o art. 34 § 1 jak i art. 34 § 1a u.p.e.a. Tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego czyni bezprzedmiotowym wyodrębnianie wierzyciela w toku postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że organ egzekucyjny formalnie nie podejmuje czynności procesowych właściwych wierzycielowi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 — LEX 266785). Wobec tego zarzut oparcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 marca 2007 r. odmawiających uznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na bezpodstawnym stanowisku wierzyciela w sprawie tych zarzutów należy uznać za oczywiście nieznajdujący oparcia w prawie i faktach. Również chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Powyższą kwestie reguluje art. 22 § 1-5 u.p.e.a. Według tego przepisu, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajdują się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. W sprawie bezspornym jest, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i ruchomości w dniu 23 października 2006 r. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, z akt egzekucyjnych nie wynika by organowi był znany przed wszczęciem postępowania majątek dłużnika w części decydującej objęty właściwością miejscową innego organu. Kwestii tej nie podniósł dłużnik w swoich zarzutach sformułowanych w piśmie z dnia 30 października 2006 r. Podobnie trafna jest ocena zaskarżonego postanowienia dokonana przez Sąd pierwszej instancji odnośnie zasadności odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego tj. art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. I tak, skuteczne było zastosowanie w dniu 23 października 2006 r. środka egzekucyjnego bowiem decyzja w sprawie rozłożeni na raty zaległości podatkowej spółki została wydana w dniu 30 października 2006 r. tj. po zastosowaniu środka egzekucyjnego a tytuł egzekucyjny zawierał wszystkie elementy, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a. Nie miała miejsca przesłanka z pkt 6 cytowanego artykułu, tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Jak wynikało z art. 224a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. W rozpoznawanej sprawie nie ustanowiono hipoteki przymusowej na zabezpieczenie dochodzonych zobowiązań zaś zastaw skarbowy ustanowiony w dniu 1 czerwca 2005 r. uchylono przed dniem wystawienia tytułów wykonawczych. Postępowanie w sprawie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest postępowaniem "z dokumentów", wobec tego podatkowy organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie dłużnika dokonuje ponownej oceny zasadności zarzutów na podstawie wskazanych przez dłużnika dokumentów oraz na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy jest rzeczą oczywistą, ze organ odwoławczy , rozpoznając sprawę w oparciu o stan prawny i faktyczny sprawy identyczny, jaki posiadał organ pierwszej instancji, uznał zarzuty za bezzasadne. Ogólnikowość i lakoniczność uzasadnienia orzeczenia odwoławczego organu egzekucyjnego wobec trafności rozstrzygnięcia nie ma w sprawie decydującego znaczenia. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia organu administracji podatkowej, w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnił swoje stanowisk, wskazując zarówno podstawę prawną jak i faktyczną rozstrzygnięcia. Powyższe rozstrzygnięcie znajduje swoje uzasadnienie w aktach sprawy. Ewidentnym nadużyciem prawa przez autora skargi kasacyjnej jest natomiast upatrywanie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP przez pozbawienie podatnika prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy i jej rozstrzygnięcia . W ocenie autora skargi kasacyjnej prawa podatnika do rzetelnego rozpoznania sprawy byłyby zachowane, gdyby sąd uwzględnił jego skargę. Takie postawienie sprawy świadczy jednak o niezrozumieniu zasad demokratycznego państwa prawnego, bowiem o rzetelności rozpoznania sprawy świadczą dobitnie przytoczone wyżej okoliczności i przepisy prawa Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.