I SA/Gl 926/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem uchylono postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] i orzeczono o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz w sprawie zwrotu nadpłaty. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu I instancji, wnioskiem z dnia 12 czerwca 2007 r. Spółka Akcyjna A w B. wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r., powołując się na treść art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą wniosku był fakt uchylenia decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...]. Organ przyznał, iż uchylenie decyzji podatkowej spowodowało powstanie nadpłaty, która powinna być zwrócona bez zbędnej zwłoki (jeżeli nie wydano decyzji w tej samej sprawie w ciągu 3 miesięcy), a tymczasem nowa decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie została wydana dopiero po upływie siedmiu miesięcy. Pismem z dnia 14 czerwca 2007 r. strona zmieniła w części zakres poprzedniego żądania wnosząc o zarachowanie części kwoty nadpłaty objętej wnioskiem o zwrot – na poczet bieżących zobowiązań za miesiąc czerwiec 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999 r., powołując się na wypływający z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zakaz wszczynania postępowania w sprawie nadpłaty podatku, gdy toczy się postępowanie w zakresie tego samego zobowiązania. Organ ten wskazał również, że w dniu [...] wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na 1999 r. i wskutek odwołania strony – postępowanie podatkowe znajduje się na etapie II instancji. W zażaleniu na to postanowienie, podatnik wskazał, iż przedmiotem wniosku nie było żądanie stwierdzenia nadpłaty, lecz jej zwrot wynikający z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Utrzymywała, iż fakt wydania nowej decyzji nie zmienia okoliczności sprawy, gdyż postępowanie nie zakończyło się ostatecznie, natomiast istotne jest to, iż nowa decyzja w tej sprawie wydana została z przekroczeniem terminu trzech miesięcy, a jakim mowa w powołanym wcześniej przepisie. Ustosunkowując się do tych argumentów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, iż organ pierwszej instancji niezasadnie zakwalifikował zakres żądania strony pod wybraną instytucję proceduralną – jaką jest stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem, strona powołała się w pismach na konkretne podstawy prawne, które jej zdaniem są podstawą żądań, wprost sprecyzowała żądanie i potwierdziła je w zażaleniu (nie załączyła przy tym korekty deklaracji, która jest wymagana przy inicjowaniu wniosku o stwierdzenia nadpłaty w myśl art. art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Kolegium stwierdziło dalej, że ustosunkowując się wprost do wniosku strony, tzn. żądania zarachowania części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań i żądania zwrotu nadpłaty – istnieje w dalszym ciągu podstawa prawna do odmowy wszczęcia postępowania. Kontynuując ten wątek organ podatkowy wyjaśnił, iż nadpłata może powstać wskutek okoliczności wskazanych w katalogu zawartym w art. 77 Ordynacji podatkowej. Jedną z takich okoliczności jest uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej). Organ zwrócił dalej uwagę na zastrzeżenie wprowadzone przez ustawodawcę w art. 77 § 3 tej ustawy dotyczące tej formy uchylenia decyzji: jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Dalsze konsekwencji wprowadza art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nadpłata "podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło dalej, iż w przedmiotowej sprawie istotną okoliczność jest fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych wyżej terminów). Decyzja z dnia [...] nr [...], określająca kwotę zobowiązania w tej samej, co uprzednio wysokości – [...] zł, została stronie doręczona w dniu 5 marca 2007 r. i wprowadzona do obrotu prawnego. Organ utrzymywał, iż nie ma tu znaczenia fakt, iż decyzja ta nie jest jeszcze ostateczna, gdyż zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej – jest ona wykonalna. Podniósł też, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wywołuje znaczące skutki dla instytucji dotyczących stwierdzenia i rozliczania nadpłat. Wskazuje prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i może z niej wynikać ewentualna nadpłata. Fakt wydania decyzji określające zobowiązanie, w miejsce poprzednio uchylonej (i to w identycznej kwocie) powoduje, że - na czas rozstrzygnięcia wniosku strony – istnieje w obrocie prawnym akt, z którego nie wynika istnienie nadpłaty. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ zgodził się z zarzutem strony w kwestii naruszenia przepisu art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże zwrócił przy tym uwagę, iż wnioski strony o rozliczenie nadpłaty i jej zwrotu zostały złożone w czasie, gdy nowa decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie już funkcjonowała. Zatem postępowanie w sprawie rozliczenia części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych strony nie może zostać wszczęte – wobec faktu wcześniejszego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wskazującej na nieistnienie nadpłaty. W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik Spółki A wniósł o jego, wobec naruszenia art. 233 § 3, art. 77 § 3 i § 4, art. 76 i art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż zgodnie z treścią art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki i jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem tego terminu, to kwota nadpłaty ex lege musi być zwrócona. Pełnomocnik podkreślił także, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za rok 1999 uległo przedawnieniu i wygasło. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniosło dodatkowo, iż w zakresie zobowiązania za 1999 r. miała miejsce przyczyna wskazana w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek został wyegzekwowany w drodze egzekucji w 2004, tym samym przerywając bieg terminu przedawnienia. W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył argumentację prawną zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w aspekcie jego zgodności z prawem zwrócić należy uwagę, iż wniosek o zwrot nadpłaty wynikający z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej (datowany 12 czerwca 2007 r.) sporządzony został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania Spółki A z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. (decyzja z dnia [...]). Sytuacja ta jest nader istotna przy rozważaniu konieczności zwrotu wyegzekwowanego podatku, zważywszy, iż ponownie orzeczony wymiar był tożsamy z kwotą podatku wcześniej już wyegzekwowanego. W tej sytuacji kwestia zwrotu podatku w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest zasadna. Przepis ten stanowi, iż w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 (w okresie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności), nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Skoro w chwili obecnej nadpłata nie istnieje, bo zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja Wójta Gminy P. z dnia [...] nr [...] wywołuje skutki prawne i podlega wykonaniu (pomimo jej zaskarżenia) – to zwrot kwoty podatku (czy jego zadysponowanie na inne zobowiązania podatkowe) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej mieści się w rozdziale 9 zatytułowanym "Nadpłata". Ustawodawca zamieszczając tą instytucję w Ordynacji podatkowej miał na uwadze zapisy art. 84 i 217 Konstytucji, z których wynika, że prawo może zobowiązywać podatnika do zapłaty podatku wyłącznie w granicach obowiązku podatkowego. Nadpłata podatku jest bowiem stanem nieprawidłowym i niezgodnym z prawem. Kwoty przewyższające należności podatkowe powinny być w obowiązującym trybie zwrócone. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową – są nadpłatą. W mniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem orzeczony w nowej decyzji podatek pokrywa się z kwotą podatku już zapłaconego. Zasadnie też twierdzi organ II instancji, że odwołując się do treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wyprowadzić wniosek o zakazie wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku - w sytuacji trwania postępowania podatkowego w przedmiocie tego podatku. Nie kwestionowane są przez strony ustalenia faktyczne o kontynuowaniu postępowania podatkowego przed organem II instancji. Celowościowa interpretacja powołanego przepisu wskazuje, iż zakaz ten zmierza do wyeliminowania możliwości kilkukrotnego badania i orzekania (w tym również w przedmiocie czynności materialno-technicznych jak zwrot nadpłaty czy zadysponowanie nadpłatą) w drodze odrębnych postępowań o prawidłowości uiszczenia podatku. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż fakt wyegzekwowania podatku (już w 2004 r.) ma wpływ na ocenę biegu terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania – wobec treści art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie § 4 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie niewątpliwie fakt wyegzekwowania należności podatkowych skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku do nieruchomości za 1999 r. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.