I SA/Go 1161/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent Marta Surmacz - Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi R S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych oddala skargę. ISA/Go 1161 /07 U ZASADNIENIE Skarżąca R. S.A. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2007 roku nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2006 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...].12.2001 roku wydaną w sprawie [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej zaległość podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, wobec zwrotu na jej rzecz nienależnej nadpłaty w kwocie 3.291.761,0 złotych. Decyzją z dnia [...].05.2002 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2003 roku nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 3.573.676,0 złotych. W dniu [...].09.2003 roku skarżąca dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty 5.713.434,60 złotych zaliczonej na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości. Na skutek odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzją organu kontroli skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...].05.2004 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja nr [...] określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 4.269.538,0 złotych. Różnica pomiędzy powyższą kwotą, a kwotą wpłaconą przez skarżącą w dniu [...].09.2003 roku w wysokości 3.291.000 złotych została uregulowana poprzez zaliczenie na jej poczet powstałych po stronie skarżącej kwot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004 roku w kwocie 978.538,0 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej z decyzją nr [...] z dnia [...].10.2004 roku uchylił decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].05.2004 roku w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w dniu [...].01.2005 roku na konto spółki zwrotu wpłaconych środków wraz z należnym oprocentowaniem. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...].10.2006 roku określił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 3.083.003,0 złotych. Po wydaniu powyższej decyzji powstała następująca zaległość podatkowa : - z tytułu należności głównej w kwocie 3.083.003,0 złotych stanowiącą część niesłusznie zwróconej nadpłaty w dniu [...].01.2005 roku / po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez organ II instancji w dniu [...].10.2004 roku /, - kwota 1.933.845,0 stanowiąca część odsetek od w / w należności głównej zwrócona w dniu [...].01.2005 roku / po uchyleniu decyzji przez organ II instancji w dniu [...].10.2004 roku/, - kwota 480.315,85 złotych stanowiąca oprocentowanie kwoty 3.083.003,0 złotych naliczone od dat dokonania wpłat do daty zwrotu to jest [...].01.2005 roku,,, - kwota 293.787,80 złotych stanowiąca oprocentowanie kwoty 1.933,845,0 złotych naliczone od dat dokonania wpłat do daty zwrotu w dniu [...].01.2005 roku. W sumie jest to kwota 5.790.951,65 złotych. Skarżąca w dniu [...].10.2006 roku dokonała wpłat na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami w kwocie 4.500.000,0 złotych i 1.692.003,0 złote. Postanowieniem z dnia [...].11.2006 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa zarachował kwotę wpłaty w wysokości 1.692.003,0 złotych na poczet należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2006 roku nr [...] w ten sposób że : A. na poczet należności głównej w wysokości 3.083.003,0 złotych zaliczono kwotę 840.667,34 złote, B. na poczet odsetek od należności głównej w kwocie 1.933.845,0 złotych zaliczono kwotę 850.387,0 złotych, C. na poczet oprocentowania w kwocie 480.315,85 złotych, od kwoty należności głównej określonej w pkt A, D. na poczet odsetek w kwocie 293.787,80 złotych, od kwoty odsetek określonej w pkt B. Nadto w uzasadnieniu tego postanowieniu pod formułą "dodatkowe objaśnienia" organ wskazał jakie kwoty zostały pokryte poprzez dokonane wpłaty, oraz jakie kwoty pozostały jeszcze do uregulowania Od powyższego postanowienia zażalenie złożyła skarżąca zarzucając wydanemu postanowieniu naruszenie art. 53 i art. 56 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej kwota odsetek należnych od dnia [...].04.2001 roku do dnia [...].09.2003 roku od kwoty zobowiązania w wysokości 3.083.003,0 wynoszą 1.840.924,49 złotych, a nie jak wyliczył organ podatkowy kwotę 1.933.845,0 złotych. Nadto błędna jest również suma odsetek od kwoty 3.083.003,0 złotych, bowiem według organu wynosi ona kwotę 480.315,85 złotych, a winna wynosić 583.236,60 złotych, jak również kwota odsetek od kwoty 1.840.924,49 złotych która winna wynosić 348.262,57 złotych, a według organu podatkowego wynosi 293.787,80 złotych. Nadto organ podatkowy nie wskazał że skarżąca jest zobowiązana do zwrotu odsetek od zwróconej w dniu 14.01.2005 roku wpłaty zakwalifikowanej jako nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Odsetki te winny wynosić 77.872,46 złotych a nie 107.400,0 złotych. Skarżąca uważa iż nałożenie na nią obowiązku zapłaty odsetek od zwróconego oprocentowania zaległości podatkowej w kwocie 432,413.0 złotych nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa. I Kwota ta, to odsetki od kwoty 1.933.845,0 złotych która stanowi odsetki od kwoty podatku dochodowego za 2000 rok, w wysokości 3.083.003,0 złotych. Zdaniem skarżącej należność z tytułu omawianych odsetek stanowi oprocentowanie odsetek za zwłokę. Odsetki od zaległości podatkowych zgodnie z art. 53 § 1 i 2 ordynacji podatkowej nalicza się jedynie od zaległości podatkowych, l innych zaległości traktowanych na równi z zaległościami podatkowymi, a które zostały wymienione w art. 51 i 52 ordynacji podatkowej. Odsetki od zaległości podatkowych w tym zapłaconych i jako nienależne zwróconych podatnikowi nie zostały wymienione w przepisach ordynacji podatkowej jako zaległość podatkowa i nie stanowią one podstawy naliczania odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].10.2007 roku utrzymał w mocy postanowienie organu l instancji. W uzasadnieniu podając szczegółowe rozliczenie odsetek wskazał w odpowiedzi na zarzut skarżącej iż odsetki zostały naliczone w sposób prawidłowy. Podkreślił również ze konsekwencją przyjęcia że nadpłata i zwrot podatku jest zaległością podatkową jest również traktowanie na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowy ch. Organ nadto powtórzył za organem l instancji sposób rozliczenia wpłaconej kwoty w wysokości 1.692.003,0 złote przez skarżącą, uznając sposób zaliczenia za prawidłowy. Nadto wskazał iż decyzją z dnia [...].12.2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2006 roku w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 60.901 złotych i określił to zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 3.022,102, złote. Powstałą w wyniku powyższej decyzji nadpłatę Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].01.2007 roku zwrócił wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy spółki. Okoliczność uchylenia w części decyzji będącej podstawą dokonanego zaliczenia nie stanowi przesłanki do zmiany zaskarżonego postanowienia. Od powyższego postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła skarżąca. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej potwierdzenia zasadności określenia skarżącej odsetek za zwłokę od wcześniej zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 432.413,0 złotych i zwrot kosztów postępowania wywołanego skargą. Skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie norm prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 52 § 1 w zw. z art. 53 ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacja podatkowa. Podniosła że nie kwestionuje zasadności określenia jej zaległości w zakresie otrzymanie w dniu 14.01.2005 roku oprocentowania nienależnej nadpłaty tj. kwoty 480.315,85 złotych i 293.787,80 złotych naliczonych odpowiednio od kwoty podatku za rok 2000 oraz od kwoty wpłaconych odsetek. Nadto nie kwestionuje zasadności określenia jej zaległości z tytułu odsetek od otrzymanego oprocentowania nienależnej nadpłaty , a więc co do kwoty 107.400 złotych. Zdaniem skarżącej kwota 432. 413.0 złotych stanowiąca odsetki od części odsetek w kwocie 1.933.845,0 złotych zapłaconych przez skarżącą w dniu 23.09.2003 roku a następnie zwróconych jej naliczone za okres od [...].01.2005 roku do [...].10.2006 roku nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Nie można jej zdaniem wskazać kategorii zaległości podatkowej wymienionej w przepisach ordynacji podatkowej do której kwalifikowałyby się zapłacone przez nią odsetki od zaległości podatkowej. Ustawa nie wymienia wśród tytułów zaległości podatkowej niesłusznie zwróconych podatnikowi odsetek za zwłokę, toteż nie ma podstaw do określenia przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od odsetek za zwłokę. Odsetki bowiem zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej mogą być naliczane wyłącznie w zakresie powstałych po stronie podatnika zaległości podatkowych wśród których nie wymieniono odsetek za zwłokę. Skarżąca zgodziła się z stanowiskiem organu podatkowego iż jedną z kategorii zaległości podatkowej jest oprocentowanie nienależnej nadpłaty, od którego nalicza się odsetki za zwłokę za okres w którym oprocentowanie to było w dyspozycji podatnika. Jednak uznanie kwoty 1.933.845,0 złotych stanowi oprocentowanie nienależnej nadpłaty nie znajduje zdaniem skarżącej potwierdzenia ani w charakterze tej kwoty ani w przyjętym przez organy skarbowe algorytmie jej kalkulacji. Oprocentowanie nadpłaty jest kalkulowane podstawie kwot które podatnik przekazał nienależnie na rachunek organu podatkowego i w związku z tym Skarb Państwa odniósł z tego tytułu nienależną korzyść. Z akt sprawy wynika iż sporna kwota została obliczona od zaległości podatkowej a nie nadpłaty powstałej po stronie skarżącej z tytułu nienależnie zwróconych półce w 2001 roku kwot nadpłaty. Tak więc kwota te jest w istocie kwotą odsetek za zwłokę za okres w którym skarżącą nienależnie dysponowała środkami stanowiącymi ekwiwalent powstałej po jej stronie zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącej mając na uwadze iż w okresie od dnia [...].09.2003 roku po stronie spółki powstała zaległość podatkowa w związku z nienależnie zwróconą nadpłatą a nie nadpłata należy uznać iż kwota 1.933.845,0 złotych stanowi odsetki od powyższej zaległości podatkowej a nie oprocentowanie nienależnej nadpłaty, Nie można zatem kwalifikować powyższej kwoty jako zaległości podatkowej od której należne są odsetki za zwłokę gdyż w istocie nie jest to oprocentowanie nienależnej nadpłaty stanowiące jednąz kategorii zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej . Powołując się na przepisy art. 52 § 1 pkt. 1,2,4,5 ordynacji podatkowej oraz art. 62 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał iż konsekwencją przyjęcia że nadpłatę oraz zwrot podatku traktuje się jako zaległość podatkową, także tak traktuje się oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W zaskarżonym postanowieniu organ przedstawił sposób naliczania odsetek za zwłokęoraz sposób zaliczenia doknyanych przez skarżącą w dniu [...].10.2006 roku wpłaty. Natomiast sporna kwota w wysokości 432,413,0 złotych nie był przedmiotem zaskarżonego postanowienia, dlatego też organ nie rozpatrywał zasadności jej naliczenia. Kwota ta została wskazana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6.11.2006 roku jako kwota pozostająca do wpłaty na konto urzędu skarbowego i nie rozstrzygano w postanowieniu o sposobie zaliczenia spornej kwoty, toteż kwestionowanie zasadności jej wpłaty jest bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacony w terminie płatności zaliczka na podatek / art. 51 § 1 ordynacji podatkowej /. Na równi z zaległością podatkową zgodnie z art. 52 § 1 ordynacji podatkowej traktuje się także: 1. nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, 2. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy, 3. wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4. oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 ordynacji podatkowej zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty / art. 62 § 4 ordynacji podatkowej /. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, bowiem dotyczy ono tylko zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i zaliczenia odsetek. Postanowienie to nie jest orzeczeniem, określającym odsetki za zwłokę, czy przesądzającym o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest orzeczeniem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do art. 62 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej / wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., l SA / Lu1772/98LEXnr44327/. Jak wynika z treści sentencji postanowienia zarówno organu l jak i z uzasadnienia postanowienia organu II instancji, wydane postanowienie odnosi się do zaliczenia kwoty wpłaty dokonanej przez skarżąca w kwocie 1.692.003,0 złotych wdniu [...].10.2006roku. Z treści sentencji postanowienia organu l instancji wynika również że kwota ta została zaliczona w następujący sposób : 1. w wysokości 840.667,43 złote na poczet należności w kwocie 3.083.003,0 złotych która to kwota jest częścią niezasadnie zwróconej skarżącej nadpłaty w dniu [...].01.2005 roku, 2. w wysokości 850.387,0 złotych na poczet należności w kwocie 1.933,845,0 złotych która to kwota jest częścią odsetek od należności określonej w punkcie 1, zwróconej skarżącej w dniu [...].01.2005 roku, 3. w wysokości 775,30 złotych na poczet należności w kwocie 480.315,85 złotych która to kwota jest oprocentowaniem kwoty określonej w punkcie 1, naliczona od daty dokonania wpłaty do dnia zwrotu w dniu [...].01.2005 roku, 4. w wysokości 173,36 złotych na poczet należności w kwocie 293.787,80 złotych która to kwota jest oprocentowaniem kwoty określonej w punkcie 2, naliczonej od daty dokonania wpłaty do dnia zwrotu w dniu [...].01.2005 roku. Tak więc jak wynika z sentencji tego postanowienia, jak również z uzasadnienia organu II instancji kwota kwestionowana przez skarżącą w wysokości 432.413,0 złotych nie była przedmiotem zaliczenia w wydanym postanowieniu. Z tych też względów brak jest podstaw do uznania zarzutów skarżącej za zasadne. Jak wynika z uzasadnienia organu l instancji, zawarł on w tymże uzasadnieniu część określoną jako "Dodatkowe objaśnienia" w której wskazał jakie należności pozostały do uregulowania po zaliczeniu dokonanym w niniejszym postanowieniu. W tejże części wskazał również kwotę 432.413,0 złotych, która jest przedmiotem sporu wskazanym przez skarżącą. Postanowienie winno zawierać zgodnie z art. 217 § 2 ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne o ile służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Natomiast uzasadnienie organu l instancji nie spełniało wymagań określonych w art. 217 § 2 ordynacji podatkowej bowiem, uzasadnienie to winno pozostawać w związku z treścią sentencji postanowienia, bowiem służy ono uzasadnieniu podjętego postanowienia którego wyraz zawiera się w jego sentencji. Toteż ujęcie dodatkowych elementów jak wynika z treści uzasadnienia, wyjaśniających i informujących o zobowiązaniu podatnika nie ujętych w treści sentencji orzeczenia narusza przepis art. 217 § 2 ordynacji podatkowej. Nie jest to jednak naruszenie przepisów postępowania które może mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Nie zmienia to również oceny że kwota której dotyczą zarzuty nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Tym samym wskazania tam zawarte odnoszące się do kwoty 432.413,0 nie mogą wiązać podatnika. Pokreślić należy również że postanowienie wydawane w trybie art. 62 § 4 ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, natomiast nie jest orzeczeniem merytorycznym, a więc rozstrzygającym o wysokości zobowiązania czy odsetek. Powyższa okoliczność skutkuje uznaniem za niezasadne zarzutów które zmierzają do podważenia wysokości zobowiązania, czy wysokości odsetek. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 52 § 1 w zw. z art. 53 okazał się nie uzasadniony. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.