I GSK 796/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 982/07 w sprawie ze skargi "M." w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. oddala wniosek "M." Spółki z o.o. w Z. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 982/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając jednocześnie, że nie może być ona wykonana, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2004 r., nr [...] Agencja Celna G. działająca z upoważnienia Spółki "M." w Z dokonała zgłoszenia celnego bawełnianych spodni damskich, wnioskując o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru zadeklarowano na łączną kwotę [...], zgodnie z dołączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...] z [...] kwietnia 2004 r. Organ celny podjął z urzędu czynności kontroli zgłoszenia celnego i przesłał do weryfikacji [...] służbom celnym dokument transakcyjny - rachunek nr [...]. Pismem z 3 kwietnia 2006 r., nr [...] Wydział do Spraw Ceł i Akcyzy w H. poinformował, że wartość podana m.in. na fakturze [...] została zaniżona o 50%. Podał również, iż według informacji eksportera, tj. firmy F., faktury ze zmniejszoną wartością zostały wystawione na prośbę polskiego nabywcy tj. M. W toku kontroli władze celne z H. ustaliły, że firma F. sprzedała towary firmie M. zgodnie z potwierdzeniem sprzedaży - fakturą proforma nr [...] z [...] listopada 2003 r. Firma sprzedająca wystawiła faktury o identycznych numerach i datach dla rzeczywistych wartości towarów, które powinny wynosić odpowiednio 20.900 USD za fakturę [...]. Pismo [...] administracji celnej zawierało ponadto ogólną informację, że "F. otrzymał zapłatę za towary w formie przekazów". Poczynione ustalenia stały się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. postępowania mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru, a następnie wydania decyzji z [...] maja 2007 r., nr [...], określającej kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, czyli kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą cła pierwotnie zaksięgowaną a kwotą należną. Za wartość celną będącą podstawą obliczeń przyjęto kwotę ujawnioną w toku weryfikacji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] sierpnia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, że negatywny wynik weryfikacji uprawniał organ I instancji do ustalenia wartości importowanego towaru i określenia kwoty wynikającej z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom celnym przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych, które według Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem treści art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością. Niewątpliwie miało to związek z nieprawidłowym założeniem organów, że pismo przesłane przez Wydział do Spraw Ceł i Akcyzy w H. z 3 kwietnia 2006 r. ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzyskana przez polskie organy informacja służb celnych obcego państwa nie ma charakteru dokumentu urzędowego i nie można jej przypisywać szczególnej mocy dowodowej. Sąd stanął na stanowisku, że odpowiedź otrzymaną od chińskiej administracji celnej należało ocenić w całokształcie zgromadzonego materiału, zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Za słuszny Sąd uznał zarzut skarżącej Spółki, że pismo, będące podstawą zakwestionowania faktury [...], nie zawiera szczegółowych informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza takich, jak: kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata za fakturę, czy była to jednorazowa operacja bankowa, czy faktura znajdująca się u eksportera jest kompletna i wiarygodna, przez kogo jest podpisana, w jakim dniu została wystawiona. Wyjaśnienie tych kwestii ma, zdaniem Sądu, istotne znaczenie, bowiem w aktach sprawy znajduje się m.in. oświadczenie Agencji Usług Księgowych, Marketingowych i Doradczych "N." z 16 sierpnia 2006 r., według którego wartość zobowiązań wynikających z faktury [...] zapłacona została w łącznej kwocie 10.450 USD, w dwóch transzach płatności: 12 października 2004 r. (8.410,38 USD) oraz 15 maja 2006 r. (2.039,62 USD). Podkreślił, iż wątpliwości, które powstały na gruncie ustaleń, co do całkowitej faktycznej płatności za towar wymieniony w fakturze [...] (czy była to kwota 10.450 USD, czy też 20.900 USD), organy celne mogły usunąć przez dążenie np. do skontrolowania wszystkich operacji bankowych skarżącej, dokonanych w danym okresie. Sąd zauważył, że pismo chińskich władz celnych wzbudziło wątpliwości już na etapie postępowania przed organem I instancji. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] października 2006 r., nr [...] (k. 39 akt adm.), z treści którego wynika, że w związku z pismem Wydziału do Spraw Ceł i Akcyzy H. z 3 kwietnia 2006 r. organ I instancji widział potrzebę uzyskania dodatkowych informacji i dokumentów niezbędnych, jego zdaniem, do zakończenia postępowań celnych. Reasumując Sąd stwierdził, że przyjęcie na podstawie pisma Wydziału do Spraw Ceł i Akcyzy w H., że właściwą wartością transakcyjną jest kwota wskazana w jego treści, uprawnia do wyrażenia poglądu, że organy celne uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe, dochowując należytej staranności w wyjaśnieniu występujących istotnych wątpliwości, aby następnie rzetelnie i wnikliwie dokonać oceny całego materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, jak również ocenić wiarygodność poszczególnych dowodów, czemu powinien dać jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik spraw, tj.: 1. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie pełnego stanu prawnego odnoszącego się do rozpoznawanej sprawy i nieocenienie charakteru pisma Wydziału ds. Ceł i Akcyzy H. z 3 kwietnia 2006 r. znak: [...] w kontekście umowy sporządzonej w H. (C.) 13 maja 1999 r. między Wspólnotą Europejską a Hongkongiem (Chiny) o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U.UE. L. z 1999 r. nr 151 poz. 21, dalej: "umowa"); 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez: 1. bezzasadne uznanie, iż organy celne naruszyły przepis art. 194 Ordynacji podatkowej przyznając walor dokumentu urzędowego pismu Wydziału ds. Ceł i Akcyzy H. z 3 kwietnia 2006 r. znak [...]; 2. bezzasadne uznanie, że organy celne naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a zebrany materiał oceniły z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ocena, czy informacja udzielona przez organ celny H. (pismo z 3 kwietnia 2006 r.) może być uznana za dokument urzędowy. Niewątpliwie, zdaniem skarżącego, stan prawny w sprawie regulowany jest również umową między Wspólnotą Europejską a Hongkongiem (Chiny), o której mowa w p. 1 zarzutów skargi kasacyjnej. Umowa ta określa zakres współpracy między władzą celną Hongkongu i Wspólnoty Europejskiej, zakres udzielanej wzajemnej pomocy, formę, treść i tryb udzielania wzajemnych informacji mogących mieć wpływ na prawidłowe stosowanie ustawodawstwa celnego umawiających się stron. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że dokument z 3 kwietnia 2006 r. w pełni odpowiada definicji dokumentu urzędowego zawartej w przepisie art. 194 Ordynacji podatkowej. Został on sporządzony przez organ władzy publicznej - wprawdzie obcego państwa, ale uprawniony na mocy umowy międzynarodowej, o której mowa w p. 1 zarzutów skargi kasacyjnej (art. 1, art. 5, art. 10, art.12-15 umowy), do wypowiadania się w sprawach, których treść dokumentu dotyczy. Został sporządzony w wyniku postępowania, do prowadzenia którego ten organ był uprawniony i we właściwej zgodnej z prawem formie oraz zawiera informacje, które dotyczą naruszenia ustawodawstwa celnego Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazał również, że fakt zapłaty za towar nie jest warunkiem koniecznym dla uznania, że za wartość celną można uznać tylko kwotę, która została zapłacona. Wystarczy ustalenie kwoty wynikającej z dokumentów rozliczeniowych (faktur). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, był wystarczający dla ustalenia, że wartość towaru wynosi 20.900 USD. Kwota ta została wskazana w dokumencie - informacji z 3 kwietnia 2006 r. pochodzącej od uprawnionego organu celnego. Skarżący podkreślił, że Spółka nigdy nie kwestionowała faktu, że wartość towaru określona na fakturze [...] jest niższa niż jego wartość wynikająca z faktury pro forma (zamówienia). Tłumaczyła to jakością towaru. Poproszona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o przedłożenie dowodów na złożenie reklamacji, co do jakości towaru i noty uznaniowej eksportera (k. 48 akt sprawy celnej), Spółka ich nie przedstawiła, a jej wyjaśnienia, co do niższej (czy innej) jakości towaru budzą poważne wątpliwości wynikające z samego zestawienia faktów, a mianowicie: towar został dostarczony później (2 czerwca 2004 r.), niż wystawiona została faktura z kwestionowaną ceną towaru (14 kwietnia 2004 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy zauważyć, że odnoszą się one do sfery ustaleń faktycznych, w tym głównie kwestii prawidłowości udokumentowania warunków umowy sprzedaży importowanego towaru. Zasadnicze znaczenie w tym przedmiocie - tu należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej - ma ustalenie, czy pismo chińskich władz celnych (Hongkongu) z 3 kwietnia 2006 r. ma moc dowodową przysługującą dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), czyli posiadającą zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ administracyjny (celny) nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczyłoby o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Przy ocenie omawianego dowodu należy wziąć pod uwagę, że w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym może być również zagraniczny dokument urzędowy. Należy jednak zaznaczyć, że uznanie określonego dokumentu zagranicznego za urzędowy - w rozumieniu ordynacji podatkowej - jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (art. 91 Konstytucji RP); tak m.in. w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, sporządzonego w Brukseli 24 czerwca 1997 r.; zał. do Dz.U. Nr 104, poz. 662 ze zm. Postępowanie podejmowane w ramach uprawnień, których podstawą jest art. 78 ust. 2 i 3 WKC (rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.Urz.WEL nr 302 z 9 października 1992 r. ze zm.), sprowadzające się do czynności weryfikacyjnych dotyczących dokumentów transakcyjnych, ma na celu nie tyle ustalenie, czy dokument w postaci dowodu zakupu jest sfałszowany, podrobiony czy przerobiony, i w jakim zakresie, a sprawdzenie, wobec wątpliwości w tym zakresie, czy dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe. W postępowaniu weryfikacyjnym organ celny uprawniony jest zatem nie tylko do badania autentyczności formalnej przedłożonego dowodu zakupu, tzn. czy nie został on sfałszowany, ale także jego autentyczności materialnej, w tym ceny towaru, mając na uwadze, że pojęcie "nieprawidłowe lub niekompletne dane" obejmuje zarówno pomyłki lub braki rzeczowe, jak i błędy w interpretacji stosownych przepisów, takie jak np. błędne zawarcie prowizji od zakupu w zadeklarowanej wartości celnej. (v. orzeczenie wstępne TS z 20 października 2005 r., C-468/03, Overland Footwear Ltd v. Commissioners of Customs & Excise) Uzyskiwane w tym trybie informacje służb celnych obcych państw, w których znajdują się siedziby eksporterów, nie mają co do zasady charakteru dokumentu urzędowego i nie można im przypisywać szczególnej mocy dowodowej. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem, od dłuższego czasu nie budzi już wątpliwości (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575-576). Takie stanowisko prezentował także Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że np. faktura nie jest dokumentem urzędowym (wyrok NSA z 7 marca 2002 r., III RN 41/01, Prz. Pod. 2002, nr 11, s. 63). Dowodem urzędowym nie jest także faktura opatrzona pieczęcią władz celnych. Stawiając zarzut nieocenienia pisma Wydziału ds. Ceł i Akcyzy H. z 3 kwietnia 2006 r. w kontekście umowy sporządzonej w Hongkongu (Chiny) 13 maja 1999 r. między Wspólnotą Europejską a Hongkongiem (Chiny) o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U. UE. L. z 1999 r. nr 151 poz. 21), autor skargi kasacyjnej zajął nieuprawnione stanowisko, że pismo to w pełni odpowiada definicji dokumentu urzędowego. Powołana Umowa określa zakres współpracy między władzami celnymi Hongkongu i Wspólnoty Europejskiej, zakres udzielanej wzajemnej pomocy, formę, treść i tryb udzielania wzajemnych informacji mogących mieć wpływ na prawidłowe stosowanie ustawodawstwa celnego umawiających się stron. Nie da się z jej treści jednak wywieść nakazu traktowania treści dokumentu, sporządzonego w odpowiedzi na wniosek o pomoc wystosowany na podstawie tej Umowy, za posiadającą zwiększoną (szczególną) moc dowodową (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy Umowy dają jedynie podstawę do stwierdzenia, że "władza otrzymująca wniosek udziela informacji", "strony pomagają sobie nawzajem", "wymieniają doświadczenia" etc. W konkretnej sytuacji tak też rozumiał przepisy Umowy chiński urzędnik celny, przedstawiając informacje udzielone mu przez eksportera i oferując pomoc "w razie dalszych pytań", jak i organ pierwszej instancji formułując dalsze kwestie do wyjaśnienia, w tym wskazując na sprzeczności pomiędzy stanowiskiem importera a pismem Wydziału ds. Ceł i Akcyzy H. z 3 kwietnia 2006 r. (k. 39 pismo Naczelnika UC w Z. z 11 października 2006 r.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że odpowiedź otrzymaną od chińskiej administracji celnej należało ocenić w całokształcie zgromadzonego materiału, zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a także sprowadzając procesowy zarzut kasacyjny do polemiki z rozważaniami tego Sądu w zakresie mocy dowodowej dokumentu państwa obcego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Wobec braku przesłanek do zasądzenia zwrotu niezbędnych kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony w tym przedmiocie.