I SA/Sz 507/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], Nr [...] określającą A. G. oraz M. R. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W dniu 6 sierpnia 2003r. na mocy aktu notarialnego Rep. [...] została zawarta umowa sprzedaży zgodnie z którą M. R. sprzedała A. G. udział w nieruchomości położonej w S. przy ul. S. [...], wynoszący ½ części w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] o powierzchni 4036 m2 oraz udział do ½ części we własności budynków położonych na gruncie, stanowiących budynek administracyjny o powierzchni 320 m2 oraz myjnią samochodową, halą mechaniki pojazdowej o powierzchni 671,90 m2. Strony ustaliły cenę sprzedaży opisanego udziału w/w nieruchomości na kwotę [...] zł. Organ podatkowy stwierdzając, iż przedmiot umowy nie odpowiada jej wartości rynkowej, zastosował procedurę określoną w przepisach art. 6 ust 3 i ust 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...]., Nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. określił, a decyzją z dnia [....] znak [...] Dyrektora Izby Skarbowej w S., uchylił do ponownego rozpoznania decyzję określającą podatek od czynności cywilnoprawnej. Organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu ocenił opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego wydaną w dniu 8 kwietnia 2004r., uzupełnioną aneksem z dnia 30 września 2004r. Decyzją z dnia [...] Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. mając na uwadze powyższe ustalenia, określił A. G. oraz M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A. G. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c, ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 230, poz. 1924). Pełnomocnik zarzucił tej decyzji również naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest nieuzasadnione, ponieważ organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazanych w decyzji z dnia [...] Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy (uzupełniony aneksem) "budzi wątpliwości", ponieważ nie spełnia wymogów określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według pełnomocnika, wątpliwości dotyczą określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia 6 sierpnia 2003r., w zakresie rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, czyli w praktyce cen, jakie na danym terenie można uzyskać w razie sprzedaży praw tego samego rodzaju, tj. ułamkowych udziałów w nieruchomościach. Pełnomocnik stwierdził, że biegły w swej opinii nie uwzględnił ograniczeń we władaniu prawem majątkowym w częściach ułamkowych, które wynikają z przepisów Kodeksu cywilnego, tj. art. 199 - art. 208 i z zasad współżycia społecznego. Ponadto, za niewłaściwe pełnomocnik uznał oszacowanie przedmiotu transakcji, poprzez zastosowanie w operacie szacunkowym podejścia porównawczego, z uwzględnieniem metody porównywania parami. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, należało zastosować metodologię pozwalającą na podejście indywidualne, uwzględniające specyficzne cechy nieruchomości, okoliczności utrudniające możliwość ewentualnego jej zbycia z uwagi na toczące się od kilku lat postępowanie egzekucyjne oraz ilość i wysokość hipotek, wpisanych na nieruchomości w księdze wieczystej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy zawartej w dniu 6 sierpnia 2003r. rzeczoznawca majątkowy dokonał z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000r., Nr 46, poz. 543 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 230, poz. 1924), zgodnie ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, tj. w oparciu o oględziny przedmiotu umowy dokonane w dniu 30 marca 2004r., treści aktu notarialnego z dnia 6 sierpnia 2003r., Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Szczecina, projektu technicznego hali mechaniki pojazdowej z lipca 1995r., danych o cenach transakcyjnych z rynku nieruchomości komercyjnych na terenie miasta Szczecina, informacje i bazę danych biegłego. Zdaniem organu, biegły wziął pod uwagę cały szereg okoliczności, począwszy od zakresu gromadzonych informacji o nieruchomości i o rynku, analizy przepisów prawa i standardów zawodowych, kierunków analiz wartości i przyjętych w konsekwencji tych analiz - rodzaju określanej wartości i metody szacowania, zachował procedurę wymaganą przy wykorzystaniu podejścia porównawczego. Odnośnie zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił wątpliwości organu odwoławczego, wyrażone w decyzji z dnia 13 września 2004r. Przedmiot tej umowy jak i podmioty solidarnie zobowiązane za zobowiązanie podatkowe zostały określone prawidłowo, organ pierwszej instancji uwzględnił opinię biegłego, aneks do opinii i dodatkowe wyjaśnienia rzeczoznawcy. Według organu odwoławczego, sam fakt, że dokonano uzupełnienia opinii biegłego oraz sprzedaży udziału w nieruchomości nie stanowi dostatecznej podstawy znacznego, jak twierdzi odwołująca, obniżenia wartości rynkowej tego udziału. Odnośnie powoływanych przez pełnomocnika A. G. okoliczności utrudniających możliwość ewentualnego zbycia udziału w nieruchomości, czy też ilość i wysokość hipotek wpisanych na nieruchomości w księdze wieczystej, organ podatkowy wyjaśnił, że sytuacja taka może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny pomiędzy stronami dokonującymi przeniesienia własności, nie ma zaś wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy, stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym zaznaczył, że spośród trzech wybranych obiektów porównawczych - dwie nieruchomości obciążone były hipotekami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (pismo z dnia 29 czerwca 2005 r.) pełnomocnik A. G. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2005r. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1pkt 1 lit a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 49 przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 51 §1, art. 53 §1, §3, art. 207 §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi, że zdaniem pełnomocnika, naruszenia te mają istotny wpływ na wynik postępowania wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Pełnomocnik skarżącej w całości podtrzymał zarzuty co do wartości przedmiotu transakcji złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika strony, uzupełnienie przez organ podatkowy opinii biegłego jedynie o stwierdzenie, że nabycie na współwłasność nie wpływa na wartość rynkową przedmiotu czynności i na tej podstawie przyjęcie wartości udziałów nieruchomości nie spełnia wymogów wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, biegły nie odniósł się do sprzedaży praw tego samego rodzaju, tj. nie dokonał porównania sprzedaży będącej przedmiotem tego postępowania do sprzedaży ułamkowych udziałów w innych nieruchomościach. W ocenie pełnomocnika strony, fakt nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości przez dwóch nabywców w jednym czasie wynikał z konkretnych okoliczności wskazanych w toku postępowania przez skarżącą. Pełnomocnik strony wskazał na ograniczenia natury prawnej i faktycznej wynikające z przepisów k.c. (art. 199-208) oraz zasad współżycia społecznego przy nabywaniu współwłasności w częściach ułamkowych. Podniósł argument, że niższa jest wartość rynkowa takich udziałów, ponieważ brak wydzielenia poszczególnych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z innymi współwłaścicielami. Pełnomocnik strony zakwestionował także metodę porównawczą zastosowaną przez biegłego w operacie, gdyż ten nie przywołał w opinii transakcji sprzedaży udziałów w innych nieruchomościach, lecz porównał sprzedaż udziałów ze sprzedażą całej nieruchomości. Pełnomocnik wskazał ponadto, że do transakcji sprzedaży nieruchomości nie doszło w wyniku działań podjętych przez organ egzekucyjny. Zostało to zrealizowane w wyniku żmudnych negocjacji podjętych przez dłużników z ewentualnymi nabywcami i wierzycielami dłużników, wśród których występowały banki i urząd skarbowy. W tym czasie księga wieczysta zawierała szereg wpisów dotyczących ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji i hipotek zwykłych oraz kaucyjnych i przymusowych. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że wierzyciele mieli świadomość ceny, jaką byli skłonni zapłacić nabywcy i na nią się zgodzili, albowiem bez zgody wierzycieli do sprzedaży za ustaloną cenę by nie doszło. Wśród wierzycieli byli też przedstawiciele organu podatkowego w osobie C. L., który występował i wyrażał zgodę na czynności w imieniu urzędu skarbowego. Mimo wniosku skarżącej nie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dowody dotyczące udziału przedstawiciela urzędu skarbowego w postępowaniu mającym, m.in. na celu ustalenie ceny zbywanej nieruchomości. Wierzyciele na skutek rokowań co do ceny sprzedaży i ustalenia między nimi sposobu podziału uzyskanej ze sprzedaży ceny nieruchomości zgodzili się na wykreślenie obciążeń nieruchomości. Według pełnomocnika strony z powołanych wyżej okoliczności wynika, że to wierzyciele decydowali o cenie sprzedaży oraz ją kontrolowali i bez ich zgody nie byłoby możliwe zbycie nieruchomości. Gdyby przedstawiciele wierzycieli - organu podatkowego, Dyrektorzy Kredyt Banku i PKO BP - uznawali wartość przedmiotowej nieruchomości za nierzeteIną, to do sprzedaży by nie doszło. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że cena ustalona przez organy podatkowe byłaby niemożliwa do uzyskania na rynku. Wobec powyższego, pełnomocnik strony uznał, że skarga jest zasadna. W odpowiedzi na w/w skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania zaistniała przesłanka ustanowienia kuratora dla uczestnika postępowania M. R. Kurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych niż w niej wskazane. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, stosownie do art. 134 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1320 ze zm.) przyjął, że nie mogła zostać uznana za zgodną z prawem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej akceptująca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną z naruszeniem z art. 120, art. 123 w związku art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Okolicznością niesporną w rozpatrywanej sprawie jest, iż A. G. notarialną umową sprzedaży z dnia 6 sierpnia 2003r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości położonej w S. Strony ustaliły wartość udziału w nieruchomości na [...] zł i nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, zaś organ podatkowy ocenił wartość rynkową udziału w nieruchomości stosownie do wyceny powołanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. biegłego, który wskazał , iż wartość rynkowa nieruchomości wyniosła [...] zł. Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie rzeczy nieuzasadnione, zdaniem skarżącej, przyjęcie wartości rynkowej udziału w nieruchomości w oparciu o nierzetelną opinię biegłego powołanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) podstawą obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a), stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Bezspornie zatem, nabycie rzeczy lub prawa majątkowego wymaga ustalenia wartości tej rzeczy lub tego prawa majątkowego, a nie części wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału. Nabycie prawa czyni, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Tym samym nabycie prawa łączącego się z nabyciem udziału w nieruchomości winno uwzględniać specyfikę współwłasności. Zgodnie z art. 6 ust. 2 w/w ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu oraz stopnia zużycia, w tym w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności bez odliczania przejętych przez nabywców długów i ciężarów – co nie oznacza jednak, że obciążenie nie wpływa na cenę tej nieruchomości. Należy mieć też na względzie treść art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy wyraźnie odnoszący pojęcie wartości rynkowej do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, to jest w praktyce do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży praw tego rodzaju. Określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelne i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Obok cen stosowanych w danej miejscowości na wartość tą składa się jej "stan" - zarówno "stan prawny" jak i "stan faktyczny". Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych po bezskutecznym wyczerpaniu trybu postępowania określonego tym przepisem prawa organ podatkowy dokonuje ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłych - a nie na podstawie opinii biegłych. Wskazuje to, iż opinia biegłego jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu podatkowego wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie w toku postępowania administracyjnego. Zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując wszakże - z urzędu - powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Czynności tych dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji powyższe uczynił wszczynając postępowanie podatkowe stosownie do art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 16 lutego 2004 r., które jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczone zostało skarżącej, zaś w przypadku M. R. jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, poczta dokonała zwrotu przesyłki z adnotacją – adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem – informacji udzielił właściciel mieszkania. Stosownie do art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania w sprawie poddanej kontroli sądu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu; § 2 Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia; § 4 Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustawodawca w §5, §6 i §7 podał okoliczności, w których wszczynając z urzędu postępowanie organ nie wydaje postanowienia, przy czym to wyłączenie nie dotyczy określenia podatku od czynności cywilnoprawnej. Wskazać należy, że w Ordynacji podatkowej spełniony został postulowany od dawna nakaz sformalizowania momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105) Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Zgodnie natomiast z art. 146 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, przy czym obowiązek ten został nałożony na stronę postępowania, którą osoba fizyczna staje się w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, z dniem doręczenia jej postanowienia o wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. doręczając stronom postępowania postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania, doręczył je A. G., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki oraz M. R. przyjmując, że doręczenie nastąpiło, pomimo posiadania informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Bezspornie w tej sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych zna tą okoliczność (brak adresu zamieszkania strony czy adresu do doręczeń) brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe postanowienie doręczone zostało M. R. Brak przedmiotowego doręczenia czyni wadliwym postępowanie, które toczyło się bez udziału strony tj. M. R., na której stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej ciąży obowiązek podatkowy i która zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej jest zobowiązana solidarnie z A. G. do zapłaty tego podatku. Ponadto, Sąd badając legalność wydanych decyzji wskazuje przede wszystkim na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, iż "Obowiązek zapłaty podatku z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej, a w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce." Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że organ podatkowy wymierzając opłatę skarbową (obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) powinien (ma obowiązek) zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania. Podobne stanowisko odnośnie obowiązku zaznaczenia w decyzji zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w zakresie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej zawarte jest w doktrynie prawa podatkowego (por. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, Warszawa 2003, s 239 i n.) Decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. określająca A. G. i M. R. podatek od czynności cywilnoprawnej - narusza powyżej cytowany art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zawierając żadnego rozstrzygnięcia odnośnie odpowiedzialności z tytułu wymierzonego stronom podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja organu odwoławczego nie naprawia tego istotnego naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.