I GSK 99/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 112/08 w sprawie ze skargi A. C. - "A." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 23 października 2008 roku III Sa/Lu 112/08, 1. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 z późniejszymi zmianami), art. 29 ust. 1, ust. 3 lit. a, art. 32 ust. 1 lit. a) (i), art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10. 1992r., str. 1 z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 307), po rozpatrzeniu zażalenia A. C. z dnia [...] sierpnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...].07.2007 r. utrzymał to postanowienie w mocy. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia podniesiono, że w dniu [...] listopada 2005 r. strona za pośrednictwem Agencji Celnej "T." dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD Nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Białorusi drewno surowe. Wartość celną towaru przyjęto zgodnie z przedłożonymi fakturami. Dostawa towarów nastąpiła w ramach kontraktu Nr [...] z dnia [...].12.2004 r., zawartego z firmą U., Białoruś. Po zwolnieniu przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, w firmie "A." A. C. została przeprowadzona kontrola postimportowa, w trakcie której ujawniono umowę Nr [...] z dnia [...].05.2005 r. zawartą pomiędzy firmą "A." A. C., a Otwartą Spółką Akcyjną "B." dotyczącą uczestnictwa w aukcjach giełdowych prowadzanych przez Giełdę. Do przedmiotowej umowy zostały wystawione faktury Nr [...] na kwotę: 1.640,00 EUR z dnia 02.09.2005 r. oraz Nr [...] na kwotę: 196,40 EUR z dnia 26.09.2005r., dotyczące opłaty giełdowej w wysokości 0,4%. Na tej podstawie, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru i wydał zaskarżone postanowienie, zmieniając dane zawarte w zgłoszeniu celnym, dotyczące pola 44, 46 i 47 dokumentu SAD. W myśl art. 32 ust. 1 lit. a) (i) w związku z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – uznał, że do wartości celnej winny zostać doliczone koszty opłat giełdowych w wysokości 0,4% od wielkości zrealizowanej transakcji giełdowej. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy wydał utrzymał w mocy powyższe postanowienie, i nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu. Ustalił, że ujawniona w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w firmie "A." A. C., umowa z dnia [...] maja 2005 r. zawiera następujące prawa i obowiązki stron: giełda daje uczestnikowi aukcji prawo do uczestniczenia w aukcjach giełdowych przeprowadzanych przez giełdę, pod warunkiem, że uczestnik aukcji giełdowych gwarantuje ze swojej strony przestrzeganie przepisów prawa Republiki Białoruś i Statutu G. Aukcje giełdowe prowadzone są w formie przetargu ustnego. Uczestnik aukcji giełdowych ma prawo do (punkt 2 umowy): - składania zleceń na giełdę, udziału w aukcjach giełdowych; dokonywania na giełdzie transakcji kupna-sprzedaży towaru giełdowego w swoim imieniu i na swój koszt, jeżeli jest to zgodne z obowiązującymi przepisami prawa; do otrzymywania od giełdy informacji, w formie i terminach określonych w regulaminie. Giełda przyjmuje na siebie m.in. następujące obowiązki: informowania uczestnika aukcji giełdowych o zmianach i aneksach wprowadzonych do statutu giełdy, regulaminu i innych dokumentów giełdy, dotyczących przeprowadzania aukcji giełdowych, zawierania i realizacji transakcji giełdowych; przeprowadzania kontroli realizacji zobowiązań zgodnie z regulaminem przez uczestnika aukcji giełdowych w zakresie transakcji giełdowych i ich odpowiedniego wykonania; rejestrowania transakcji giełdowych; przekazywania dla uczestnika aukcji giełdowych po zakończeniu dnia sesyjnego i jego podsumowaniu spisu zawartych transakcji przez uczestnika aukcji; przekazywanie biuletynów giełdowych i informacyjnych materiałów giełdy. Uczestnik aukcji giełdowych przyjmuje na siebie następujące obowiązki: przestrzeganie przepisów prawa Republiki Białoruś, statutu giełdy, regulaminu i innych dokumentów giełdy; przy zawieraniu transakcji giełdowej podpisanie dowodu zawarcia transakcji giełdowej i umowy giełdowej; opłacenia na rzecz giełdy wszystkich opłat, składek i innych płatności, których wielkość, sposób i terminy płatności określone są w dokumentach giełdy. W trakcie opisanej wyżej kontroli, oprócz w/w umowy, zostały także ujawnione: umowa obowiązująca w 2006 r. w tłumaczeniu na język polski, dotycząca obsługi giełdowej uczestnika aukcji w OSA "B." oraz załącznik do umowy (bez numeru i daty), z którego wynikają następujące stawki opłat pobieranych od uczestnika aukcji: - opłata za akredytację uczestnika aukcji - 140 EUR; - opłata za organizację i prowadzenie aukcji giełdowych – 0,4% od wielkości zrealizowanej transakcji giełdowej. Ten załącznik do umowy nie precyzował, której umowy dotyczy. Stawki wynikające z załącznika pokrywają się ze stawkami opłat wynikających z faktur Nr [...] i [...] – 0,4% od zrealizowanej transakcji giełdowej. Ponadto białoruska firma wystawiła akt Nr [...] z dnia [...].12.2005 r., dotyczący płatności za usługi giełdowe 0,4% w kwocie: 3.990 EUR. Przedmiotowy rachunek został opłacony przez importera, o czym świadczą dwa wyciągi bankowe: Nr 11 z dnia 07.02.2006 r. na kwotę 2.314 EUR, Nr 1 z dnia 10.01.2006 r. na kwotę 1.330 EUR. W trakcie obowiązywania umowy Nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. firma "A." A. C., zgodnie z przedmiotowym zgłoszeniem celnym, dokonała importu z Białorusi drewna surowego, którego dostawcą była firma U., Białoruś, (kontrakt Nr [...] z dnia [...].12.2004 r., obowiązujący do [...].12.2005 r.). Spór w sprawie został sprowadzony do rozstrzygnięcia, czy koszty poniesione przez stronę na rzecz białoruskiej firmy, wynikające z faktur dotyczących umowy Nr [...] są kosztami pośrednictwa, czy też prowizją od zakupu, bądź kosztami w ogóle nie związanymi z wartością celną towaru. Organ II instancji dokonując analizy akt sprawy wyjaśnił, że w świetle art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie artykułów 32 i 33 WKC. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 29 ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu (art. 32 ust. 1 lit. a/ (i) Wspólnotowego Kodeksu celnego). Upoważnienie do włączenia do wartości celnej towaru kosztów prowizji i pośrednictwa (z wyjątkiem prowizji od zakupu) daje Art. 8 pkt 1 lit.a/ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Porozumienie to weszło w życie w stosunku do Polski dnia 1 lipca 1995 r. (zał. do Dz. U. Nr 98, poz. 483). Przystępując do Porozumienia, Polska zobowiązała się do stosowania przy realizacji swego ustawodawstwa - decyzji Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalana Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Organ odwoławczy przytoczył treść Noty Wyjaśniającej 2.1 oraz Komentarza 17.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO). Zgodnie z punktem 3 umowy Nr [...] – obowiązkiem "B." (wykonawca) jest: informowanie uczestnika aukcji giełdowych o realizacji transakcji giełdowych, o zmianach i aneksach wprowadzonych do statutu giełdy, rejestrowanie transakcji giełdowych, przekazywanie spisu transakcji zawartych przez uczestnika aukcji giełdowych, przekazywanie biuletynów giełdowych i informacyjnych materiałów giełdy. Za przedmiotowe usługi strona dokonywała zapłaty na rzecz giełdy w wysokości 0,4 % od zrealizowanej transakcji. Ponadto z umowy tej wynika (punkt 3.2.1), że A. C. jako uczestnik aukcji giełdowych ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa Republiki Białoruś, statutu giełdy, regulaminu i innych dokumentów giełdy. Na Białorusi, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 16.06.2004 r. nr 714 "O środkach rozwoju handlu hurtowego na giełdach towarowych", od 1 stycznia 2005 r. osoby prawne musiały zawierać umowy dotyczące handlu towarami wymienionymi w wykazie (różnego rodzaju materiały drzewne i metalowe wyroby walcowane), których wartość wynosi 10.000 EUR i więcej, na giełdach towarowych w OSA "B.". Strona potwierdziła fakt, że w świetle przepisów obowiązujących na terenie Republiki Białorusi nie mogła prowadzić działalności handlowej z pominięciem Spółki OSA "B.". Strona nie mogła zatem importować z Białorusi drewna bez pośrednictwa Spółki OSA "B.". Towar zakupiony na giełdzie za pośrednictwem w/w firmy został następnie importowany do Polski. Dostawcą drewna była firma U. w ramach zawartego kontraktu nr [...] z [...].12.2004 r. Z załącznika Nr 19 do tego kontraktu wynika także, że dokument został zarejestrowany w OSA "B.". Bezsporne jest zatem, że towar zakupiony na giełdzie jest tożsamy z towarem importowanym przez stronę do Polski. Organ II instancji odwołał się do przepisów prawa cywilnego, które wyjaśniają pojęcie agenta i umowy agencyjnej (art. 758 § 1 k.c.) i stwierdził, że w niniejszej sprawie umowa Nr [...] jest umową o charakterze pośredniczym. Pośrednik gwarantuje jedynie polskiej firmie uczestnictwo w aukcjach giełdowych na prawach strony z możliwością zakupu towarów. Pośrednik działał więc na własną rękę jako tzw. niezależny agent, jego funkcja w zasadzie sprowadzała się tylko do skontaktowania ze sobą obu stron transakcji. W świetle Noty Wyjaśniającej 2.1 pkt 13 WCO – poniesione przez stronę koszty są kosztami pośrednictwa i winny być doliczone do wartości celnej importowanych towarów. Czynności, które strona wymienia w zażaleniu (pośrednik podaje do wiadomości uczestnika aukcji określone informacje, decyduje o poprawności zgłoszenia giełdowego, udostępnia pomieszczenia i urządzenia techniczne, itp.) są typowymi działaniami związanymi z przeprowadzeniem aukcji giełdowej, bez których uczestnik nie mógłby brać udziału w transakcjach giełdowych. Działania te nie decydują więc o tym, że białoruska firma prowadziła szerszy zakres czynności, niż czynności typowe dla agenta uważanego za pośrednika. Strona, wezwana do przyporządkowania faktur dotyczących opłat giełdowych stwierdziła, że nie jest możliwe przyporządkowanie kwot faktur do konkretnego zgłoszenia celnego. Firma nie prowadzi rejestru, który pozwala na ustalenie, czy faktury Nr [...] i [...] obejmowały przedmiotowy towar. Jeśli zatem strona nie może lub nie chce dokonać przyporządkowania faktur do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo. Jak wyżej stwierdzono, stawki opłat giełdowych w wysokości 0,4% od wielkości zrealizowanej transakcji giełdowej (które doliczył organ I instancji) wynikają zarówno z faktur Nr: [...] i [...], jak i z załącznika do umowy (bez numeru i daty). Zgodnie z pismem strony z dnia 18.01.2007 r., umowy zarówno z 2005 r. (Nr [...]), jak i z 2006 r. nie podlegają zmianom na zasadach uczestnictwa, są zawsze konstruowane na takich samych zasadach, dotyczy to także opłat z tym związanych. W podpisywanych kolejno umowach zmienia się tylko data obowiązywania umowy. Organ odwoławczy wyjaśnił , że art. 29 ust. 3 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, iż "działania, włączając w to działalność marketingową, podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, nawet jeżeli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywiezionych towarów". W kontekście art. 1 i 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, jak i uwag interpretacyjnych, czynności wymienione w w/w przepisie mogą obejmować działania podjęte w celu promowania sprzedaży i dystrybucji towarów w kraju importu. W rozumieniu tego przepisu koszt kampanii reklamowej, czynności powiązane z marketingiem dotyczącym towarów importowanych nie stanowią części wartości celnej. Koszt takich czynności, jeśli podjęte zostały na rachunek kupującego, nie powinien być traktowany jako pośrednia płatność na rzecz sprzedającego, mimo że może być uważany za zysk sprzedającego. A. C. poniosła dwa rodzaje opłat na rzecz "B.": opłatę za akredytację uczestnika aukcji; opłatę za organizację i prowadzenie aukcji giełdowych. Pierwszy rodzaj opłat należy potraktować jako koszty wynikające z art. 29 ust. 3 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jest to stała opłata miesięczna, nie jest ona związana z zakupem towarów na giełdzie, a jedynie umożliwia udział w aukcji na zasadach strony i jest niezależna od tego, czy strona w trakcie aukcji dokona zakupu towaru czy też nie dokona żadnej transakcji. Stała opłata abonencka uiszczona przez polską firmę mieści się w zakresie działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze na własny rachunek inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Płatności te nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeśli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego. Opłat tych organy celne nie doliczyły do wartości celnej importowanych towarów. Natomiast drugi rodzaj opłat w wysokości 0,4% wartości od zrealizowanej transakcji, które organ I instancji doliczył do wartości celnej jest uzależniony od zakupu towaru na giełdzie. Są więc one elementem wartości celnej, jako koszty pośrednictwa. W zażaleniu zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 4 Prawa celnego, podczas gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były prawidłowe. Czynności kontrolne po zwolnieniu towaru (wyniki kontroli postimportowej) podjęte przez organ celny, stanowiły przesłankę do wszczęcia postępowania celnego w przedmiotowej sprawie. Ponieważ zmiana elementów zgłoszenia celnego (pole 44,46,47) nie ma wpływu na kwotę należności celnych (zastosowano zerową stawkę celną dla krajów trzecich), dlatego organ I instancji słusznie działając w trybie art. 23 ust. 4 ustawy Prawo celne i art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wydał rozstrzygnięcie w formie postanowienia. Strona na potwierdzenie swoich racji powołała się na pismo "B.", z którego wynika m.in., że Giełda nie jest stroną w transakcjach giełdowych w umowach kupna-sprzedaży (dostawy towarów). Usługi wykonywane są przez Giełdę na terytorium Republiki Białoruś i nie mogą wpływać na wartość celną towarów realizowanych w ramach umów kupna-sprzedaży (dostawy) zawartych między stronami transakcji giełdowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasadność doliczania poniesionych przez stronę kosztów do wartości celnej importowanych towarów należy do kompetencji polskich organów celnych. Powyższe pismo podlega ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów, tak jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Skargę na powyższe postanowienie wniosła A. C. A., wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 3 lit. b Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. Nr L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), który stanowi, że działania podjęte przez kupującego na jego własny rachunek (koszty prowadzenia działalności gospodarczej w ogólności), nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeżeli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich kosztu organy celne nie mogą doliczać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów, podczas gdy kosztów wynikających z faktur płatnych na rzecz Spółki OSA "B." nie sposób zakwalifikować inaczej, jak tylko koszty prowadzenia działalności gospodarczej w ogólności lub co najwyżej jako prowizję od zakupu, skoro przedsiębiorstwo A. w świetle przepisów obowiązujących na terytorium Republiki Białoruskiej nie może prowadzić działalności handlowej z pominięciem wyżej wskazanego podmiotu. Pamiętać przy tym należy, że Spółka OSA "B." pobiera opłaty niezależnie od tego, czy dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży, czy też nie, a tym samym niezależnie od tego, czy towar będzie przedmiotem zgłoszenia celnego. Istotne jest jedynie, że Uczestnik brał udział w Giełdzie i za to ma obowiązek zapłacić określoną kwotę zgodnie z umową; b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 3 lit. a/ i art. 32 ust. 1 a/ Wspólnotowego Kodeku Celnego oraz treści porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu (tzw. Kodeksu Wartości Celnej), podczas gdy wszystkie państwa i organizacje członkowskie WTO na mocy zapisów wynikających z Kodeksu Wartości Celnej zobowiązały się, iż Organy Celne nie będą ustalać wartości celnej towaru w sposób arbitralny, z pominięciem wymogów określonych w art. 7 ust. 1 Porozumienia o stosowaniu Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. 1995 r. Nr 98 poz. 483), który stanowi, że wartość celna winna być ustalana w rozsądny sposób, zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII GATT 1994 – w sytuacji gdy organ celny, który wydał zaskarżone postanowienie nie uwzględniając treści Noty Wyjaśniającej 2.1. – W części dotyczącej prowizji od zakupu, a artykuł 8.1a/(i) Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, przewiduje, że w celu ustalenia wartości celnej poprzez zastosowanie Artykułu 1 do ceny faktycznie zapłaconej nie będą dodane prowizje od zakupu. Pominięto przy tym uwagi interpretacyjne dotyczące artykułu 8 dotyczące wyrażenia "prowizja od zakupu", które oznacza opłaty wypłacone przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość. Uwaga ta w sposób czytelny potwierdza, że agent nie musi zawierać umowy sprzedaży towaru w imieniu i na rzecz importera, a jedynie uczestniczy w zawarciu umowy sprzedaży wykonując usługi przy zakupie towarów przez Importera. Można przy tym rozróżnić agentów (maklerów) zakupu oraz agentów (maklerów) sprzedaży. Agenci zakupu są osobami działającymi na rzecz kupujących, świadczący im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców i na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary, a prowizja taka płacona przez kupującego za towary importowane nie powinna być, zgodnie z Artykułem 8.1a/ i), doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za te towary; c) niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004r. ze zm.), podczas gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były prawidłowe, uwzględniały zasadę określoną w treści art. 29 ust. 3 lit.b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz powszechnie obowiązujące reguły ustalania wartości celnej towaru, a mimo to organ celny wydał postanowienie, w którym zmienił zawarte w nim dane. Nadto, analiza treści zaskarżonego postanowienia nie pozwala na stwierdzenie, w jaki sposób dokonano obliczeń i na jakich organ celny oparł się w tym przedmiocie przepisach. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji faktów i dowodów świadczących na korzyść strony, a w szczególności poprzez pominięcie wyjaśnień strony, treści doręczonego pisma Spółki OSA "B." oraz umowy zawartej w wyżej wymienionym podmiotem, której treść stanowi o szerszym zakresie obowiązków białoruskiej giełdy, aniżeli ustalił to odwoławczy organ celny. Nadto, uzasadnienie faktyczne, jak i prawne decyzji nie określa przyczyn, dla których pewnym dowodom organ celny odmówił wiarygodności, poprzestając jedynie na stwierdzeniach, że organ celny zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kieruje się własnym przekonaniem oraz ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania. Organ celny nie wyjaśnił przy tym wszystkich faktów istotnych dla rozpoznania sprawy, a mianowicie, z jakiego tytułu Spółka OSA "B." obciążyła Przedsiębiorstwo A. kwotami widniejącymi na fakturach powołanych w treści uzasadnienia, a w tym, czy po dokonaniu każdej operacji giełdowej, z tytułu której wystawiono fakturę, firma A. zawierała umowę sprzedaży, jak też, czy towar objęty zgłoszeniem celnym, jest jednakowy z towarem, wobec którego wcześniej dokonano operacji giełdowej, która stanowiła podstawę wystawienia faktur, a ostatecznie, w jaki sposób organ celny obliczył kwoty widniejące w polach 44, 46 i 47, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego wyliczenia, nie mówiąc już o przyporządkowaniu kwot wynikających z konkretnych faktur do konkretnego zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., wyrokiem z dnia 23 października 2008 roku, nr III SA/Lu 112/08, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że zasadniczą podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach stanowiły przepisy art. 29 i art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 2), zwanego dalej WKC. Po przytoczeniu treści wskazanych przepisów Sąd uznał, że pierwszorzędną kwestią było prawidłowe ustalenie, jaki charakter miały kwoty płatności przekazane przez firmę "A." A. C. (zwaną dalej A.) na rzecz OSA "B." (zwaną dalej Giełdą), na podstawie faktur nr [...] dnia 2 września 2005 r. i nr [...] z dnia 26 września 2005 r., a w konsekwencji, czy owe kwoty podlegały doliczeniu do wartości celnej (art. 32 ust. 1 lit. a(i) WKC, bądź nie (art. 29 ust. 3 lit. b WKC). Za niesporne uznano, że firma A. dokonywała przywozu do Polski drewna surowego dostarczanego przez U."B" (zwanego dalej firmą B.), na podstawie kontraktu nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. , a później na podstawie kontraktu nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Firmę A. łączyła z G. umowa nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. (k.200-198 akt wspólnych), a następnie umowa bez numeru i daty (k.111-109 akt wspólnych). Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne nastąpiło w dniu [...] listopada 2005 r. , Sąd I instancji uznał, że trafnie organy celne przyjęły, iż więzy prawne łączące strony należy rozpatrywać na kanwie pierwszej z wymienionych umów (druga umowa dotyczyła okresu od 1 marca 2006 r. do 28 lutego 2007 r.). Analizując umowę nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. organy zbagatelizowały zupełnie, co było jej przedmiotem. W myśl umowy – G. umożliwia Uczestnikowi aukcji giełdowych prawo do uczestnictwa w aukcjach giełdowych przeprowadzanych przez G., zaś aukcje odbywają się w formie przetargu ustnego (por. pkt 1.1.1. i pkt 1.1.2. umowy ). Zdaniem Sądu I instancji organy celne nie przedstawiły dowodu, że giełda towarowa na Białorusi funkcjonuje na innych zasadach niż współczesne, europejskie giełdy towarowe. Dyrektor Izby Celnej w B. powołał się na rozporządzenie Rady Ministrów Republiki Białoruś z dnia 16 czerwca 2004 r. nr 714 "O środkach rozwoju hurtowego na giełdach towarowych". Tymczasem, nie wiadomo co zawiera ów akt prawny (brak tekstu). Organy potraktowały G., jako klasycznego pośrednika, który gwarantował polskiej firmie jedynie uczestnictwo w aukcjach giełdowych na prawach strony, z możliwością zakupu towarów. Pośrednik działał na własną rękę jako tzw. niezależny agent, jego funkcja w zasadzie sprowadzała się tylko do skontaktowania ze sobą obu stron transakcji. Powyższej tezy organy nie wykazały żadnym dowodem. W szczególności rola G. jako pośrednika pomiędzy firmą A. , a firmą B., nie wynika z umowy nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. Na uzasadnienie swego stanowiska organ odwoławczy przytoczył treść Noty Wyjaśniającej 2.1. (pkt 13) Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO). Skład orzekający podzielił ustalenia organów, że czynności wykonywanych przez G. nie można utożsamiać z działaniami agentów (maklerów) zakupu, bądź agentów (maklerów) sprzedaży. Aby zatem uznać, że G. była pośrednikiem, organy powinny były wykazać, jaki był udział G. w skojarzeniu firmy A. z firmą B., czego konsekwencją było zawarcie kontraktu nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. , tym bardziej, jeśli się weźmie pod uwagę fakt, iż umowa z G. nastąpiła w okresie późniejszym ([...] maja 2005r.). Na gruncie umowy nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. nie można wyciągnąć wniosku, że G. należy potraktować jako pośrednika, o którym mowa w pkt. 13 Noty Wyjaśniającej 2.1. WCO. Giełda towarowa jest natomiast miejscem, w którym spotyka się nieograniczona ilość potencjalnych sprzedawców i kupujących zainteresowanych określonymi towarami, a nadto pośredników (maklerów, brokerów). Jednocześnie giełda towarowa oznacza instytucję, która organizuje i prowadzi aukcje (przetargi, licytacje). Nawet przy przyjęciu nieudowodnionej dotychczas tezy, że strony umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nawiązały związki gospodarcze na G., nie można wywodzić, że G. miała status pośrednika. Umowa nr [...] z dnia [...] maja 20045 r. przewidywała , że Uczestnik obowiązany jest do uiszczenia na rzecz G. opłat, składek i innych płatności, których wielkość, sposób i terminy płatności określone są w dokumentach G. (pkt 2.4.3., pkt 3.2.11.). W aneksie nr 1 do w/w umowy ustalono, że uczestnicy i brokerzy aukcji giełdowych zobowiązani są do opłacenia: - opłaty za akredytację uczestnika aukcji (brokera) w wysokości 167 EUR, - opłatę za zawarcie umowy kupna – sprzedaży. Podstawę do ustalenia wysokości opłat stanowił Regulamin przeprowadzania aukcji giełdowych (...), wykaz stawek opłat i składek opłacanych przez uczestników aukcji giełdowych (...) zatwierdzony przez Radę Giełdy 16 maja 2005 r. Organy celne nie podjęły nawet próby uzyskania tego regulaminu, podobnie jak i innych dokumentów, o których była mowa. Nie wiadomo zatem, za jakie czynności pobierana była "opłata", o której mowa w pkt 2 załącznika do umowy nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. Organ odwoławczy odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do załącznika nr 1 do umowy bez numeru i daty (k.108 akt wspólnych) Tymczasem ów załącznik nie jest związany z umową bez numeru i daty "dotyczącej obsługi giełdowej uczestnika aukcji w OSA "B.". Ten załącznik zatem, nie może być źródłem zobowiązań firmy A., skoro dotyczy on okresu akredytacyjnego od 1 marca 2006r. do 28 lutego 2007 r. G. obciążyła firmę A. dwiema fakturami: nr [...] z dnia 2 września 2005 r. na kwotę 1.640 EUR oraz z dnia 26 września 2005 r. na kwotę 196,40 EUR, nazywając płatności mianem "opłata giełdowa" w wysokości 0,4%. Obie faktury odwołują się do umowy nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności w/w umowa, na podstawie której organy oparły swe ustalenia i rozstrzygnięcia, nie pozwala na obronę tezy, że G. była pośrednikiem w rozumieniu pkt 13 Noty Wyjaśniającej 2.1 WCO. Zdaniem Sadu I instancji nie da się teoretyczne wykluczyć, że giełdzie można przypisać status pośrednika, jeżeli organy przeprowadziłyby dowody, z których by wynikało np., iż G. pełniła również funkcję domu maklerskiego, bądź do skontaktowania firmy A. z firmą B. doprowadził makler (broker) zależny od G. i opłacany przez nią. Analiza zaskarżonego postanowienia nie pozwala na stwierdzenie, w jaki sposób dokonano obliczeń. Przy teoretycznym założeniu, że kwoty płatności wynikające z faktury nr [...] i z faktury nr [...] (oplata giełdowa) stanowiły koszty pośrednictwa i podzielając trafność stanowiska organów co do zastosowania metody proporcjonalnego odniesienia tych kwot do konkretnych zgłoszeń celnych (łącznie 36), wydane w obu instancjach postanowienia nie poddają się weryfikacji. Brak jest bowiem jakichkolwiek wyliczeń, co powoduje, iż rozstrzygnięcia noszą znamiona dowolności. Ponadto organy nie wykazały, jaki jest związek należności objętych fakturami nr [...] z dnia 2 września 2005 r. i nr [...] z dnia 26 września 2005 r., z towarami objętymi zgłoszeniem celnym w przedmiotowej sprawie, skoro owo zgłoszenie nastąpiło w dniu [...] listopada 2005 r. Taki związek nie wynika z załącznika nr 19 do kontraktu nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r., który został powołany jako dowód w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Załącznik ten podpisano przecież w dniu 1 grudnia 2005 r. Stwierdzone wyżej wady postępowania, są równoznaczne z naruszeniem reguł przewidzianych w przepisach art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania bądź zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy wskazując na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 145 §1 pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) na skutek uznania za nie udowodnioną okoliczność skojarzenia skarżącego z firmą białoruską prowadzącą giełdę i wypływających z tej relacji wzajemnych praw i obowiązków definiowanych jako pośrednik oraz pominięcie (będące wyrazem dowolności w ocenie) wyjaśnień złożonych w dniu 18 stycznia 2007r. przed Urzędem Celnym w S. wskazujących na brak możliwości zawarcia transakcji bez uczestnictwa giełdy, jak również wyjaśniających, że zawarta umowa z ZAO B. nie podlega zmianom. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w firmie "A." A. C. ustalono, że w dniu [...].05.2005 r. została zawarta umowa Nr [...] o warunkach dokonywania przez uczestnika aukcji giełdowych transakcji w OSA "B.", Białoruś. Stronami tej umowy są: Otwarta Spółka Akcyjna "B." oraz firma "A." A. C., S. zwana, jako "uczestnik aukcji giełdowych". Do przedmiotowej umowy Nr [...] "B." wystawiła faktury: Nr [...] na kwotę 1.640,00 EUR z dnia 02.09.2005 r. oraz Nr [...] na kwotę 196, 40 EUR z dnia 26.09.2005r., dotyczące opłaty giełdowej w wysokości 0,4%. W trakcie przedmiotowej kontroli oprócz w/w umowy zostały także ujawnione: umowa obowiązująca w 2006 r. w tłumaczeniu na język polski, dotycząca obsługi giełdowej uczestnika aukcji w OSA "B.", załącznik do umowy (bez numeru i daty), z którego wynikają następujące stawki opłat pobieranych od uczestnika aukcji: opłata za akredytację uczestnika aukcji -140 EUR; opłata za organizację i prowadzenie aukcji giełdowych – 0,4% od wielkości zrealizowanej transakcji giełdowej. Ujawniony w trakcie kontroli załącznik do umowy nie precyzuje, której umowy dotyczy. Stawki wynikające z załącznika do umowy pokrywają się ze stawkami opłat wynikającymi z faktur Nr [...] i [...] – 0,4% od zrealizowanej transakcji giełdowej. Dodatkowo w piśmie z dnia 18.01.2007 r. A. C. przedstawiła organom kontrolującym umowę obowiązującą na rok 2005 w języku rosyjskim i wyjaśniła, że umowa ta zawarta z białoruską giełdą nie podlega zmianom w zasadach uczestnictwa, jest konstruowana każdego roku na takich samych zasadach, dotyczy to również opłat z tym związanych. W trakcie obowiązywania umowy Nr [...] firma "A." A. C. według przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonała importu z Białorusi drewna surowego w ramach kontraktu Nr [...] z dnia [...].12.2004 . Organy celne potraktowały koszty wynikające z ujawnionych faktur, jako koszty pośrednictwa, doliczając je do wartości celnej importowanych towarów- w trybie art. 32 ust. 1 lit. a) (i) w związku z art. 29 ust. 1 WKC. Za przedmiotowe usługi Strona dokonywała zapłaty na rzecz G. w wysokości 0,4% od zrealizowanej transakcji. Ponadto z umowy tej wynika (punkt 3.2.1), że A. C., jako uczestnik aukcji giełdowych ma obowiązek przestrzegać przepisy prawa Republiki Białoruś, Statutu Giełdy, Regulaminu i innych dokumentów Giełdy. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 16.06.2004 r. nr 714 "O środkach rozwoju handlu hurtowego na giełdach towarowych" od 1 stycznia 2005 r. osoby prawne musiały zawierać umowy dotyczące handlu towarami wymienionymi w wykazie (różnego rodzaju materiały drzewne i metalowe wyroby walcowane), których wartość wynosi 10.000 EUR i więcej, na giełdach towarowych w OAO "B.". Strona potwierdziła, że w świetle przepisów obowiązujących na terenie Republiki Białoruś nie mogła prowadzić działalności handlowej z pominięciem Spółki OAO "B.". Nie mogła zatem importować z Białorusi drewna bez pośrednictwa Spółki OAO "B.". Towar zakupiony na giełdzie za pośrednictwem w/w firmy został następnie przez Stronę importowany do Polski. Dostawa drewna nastąpiła od firmy U. B." w ramach zawartego kontraktu nr [...] z [...].12.2004 r. Z załącznika Nr 19 do kontraktu [...] wynika także, że dokument ten został zarejestrowany w OSO "B." – numer rejestru transakcji zgodnie z ewidencją transakcji: Nr [...]. Bezsporne jest, zatem, że towar zakupiony na giełdzie jest tożsamy z towarem importowanym przez Stronę do Polski. W niniejszej sprawie zawarta umowa Nr [...] jest umową o charakterze pośredniczącym, w której pośrednik gwarantuje jedynie polskiej firmie uczestnictwo w aukcjach giełdowych na prawach strony z możliwością zakupu towarów. Pośrednik działał więc na własną rękę (jako tzw. niezależny agent), jego funkcja w zasadzie sprowadzała się tylko do skontaktowania ze sobą obu stron transakcji. W świetle powołanej w decyzji Noty wyjaśniającej 2.1 pkt 13 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej - poniesione przez Stronę koszty są kosztami pośrednictwa, winny być doliczone do wartości celnej importowanych towarów. Kasator dopatrzył się również rozbieżnych stanowisk w sprawach o identycznym stanie faktycznym analizując treść wyroku WSA sygn. akt III SA/Lu 112/08 (uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Celnej) oraz wyrok WSA sygn. akt III SA/Lu 107/08 (oddalającego skargę). W tym ostatnim wyroku Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w postanowieniu i uznał, że koszty poniesione przez Stronę z tytułu zawarcia umowy Nr [...] są kosztami pośrednictwa i powinny być doliczone do wartości celnej importowanego drewna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, zatem mimo, że przepis ten nie został w skardze kasacyjnej powołany, stwierdzić należy, że zarzuty te oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który powiązany został z zarzutem naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do ustaleń poczynionych przez organy celne, co do roli, jaką pełniła Otwarta Spółka Akcyjna "B." (zwana dalej G.) w kontaktach handlowych zawartych przez A. C. prowadzącą, firmę A. z U."B." Białoruś. Z niespornych ustaleń wynikało, że firma A. dokonywała przywozu do Polski drewna surowego, dostarczanego przez U."B.", na podstawie kontraktu nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., a później na podstawie kontraktu nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Wobec tego, że zgłoszenie celne stanowiące przedmiot sprawy miało miejsce [...] listopada 2005 r., Sąd I instancji uznał za trafne stanowisko, iż więzy prawne łączące A. C. z Otwartą Spółką Akcyjną "B." można rozpatrywać tylko na podstawie umowy z [...] maja 2005 r. Druga umowa tych podmiotów dotyczyła bowiem okresu od 1 marca 2006 r. do 28 lutego 2007 r. W ocenie Sądu I instancji analiza umowy z [...] maja 2005 r. nie daje jednak podstaw do uznania, że G. pełniła rolę pośrednika pomiędzy firmą A. a firmą B.. Dla wykazania, że G. była pośrednikiem niezbędne jest ustalenie, jaki był jej udział w skojarzeniu firmy A. z firmą B., którego konsekwencją było zawarcie kontraktu nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. i to tym bardziej, że umowa z G. nastąpiła później. Ustaleń w powyższym zakresie w sprawie nie poczyniono. Status G. jako pośrednika organy celne wywiodły z treści opisanej umowy z [...] maja 2005 r. oraz wystawionych do tej umowy, opisanych wyżej, faktur Nr [...] i Nr [...] a nadto z umowy późniejszej i załącznika do niej bez numeru i daty oraz wyjaśnień A. C., że umowa z G. konstruowana jest co roku na tych samych zasadach . Zasadne, w świetle powyższego, jest stanowisko Sadu I instancji, iż organy celne nie wykazały, że G. pełniła rolę pośrednika, o którym mowa w pkt 13 Noty Wyjaśniającej 2.1 WCO przy zawieraniu kontraktu nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. Nie prowadzą do takiego wniosku przytoczone wyżej ustalenia ani też fakt, że z załącznika Nr 19 do kontraktu nr [...] wynika, iż dokument ten został zarejestrowany w OSO "B.". Zasadne jest też stanowisko Sadu I instancji, że w sprawie nie poczyniono wystarczających dla wydanego orzeczenia ustaleń, za jakie czynności pobierana była "opłata giełdowa" w wysokości 4 % związana z umową z [...] maja 2005 r. a wynikająca z "dokumentów G.". Nie przeanalizowano bowiem Regulaminu, Statutu G. i innych dokumentów G., z których wynikają opłaty, stawki i składki obowiązujące uczestnika aukcji giełdowych B. Zasadnie też Sąd ten uznał, że w sprawie nie wykazano związku należności objętych fakturami Nr [...] z dnia 2 września 2005 r. i Nr [...] z dnia 26 września 2005 r. z towarem, objętym głoszeniem celnym w niniejszej sprawie, z dnia [...] listopada 2005 r. W świetle powyższego stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie organów celnych przeprowadzone zostało z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego znajduje uzasadnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza nieważnością postępowania w przypadkach określonych w § 2, którą bierze pod uwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wobec tego zaś, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, skarga ta podlega oddaleniu z mocy art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.