II GSK 288/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Zdrowia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 544/08 w sprawie ze skargi Szpitala Specjalistycznego im. [...] Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w K. na decyzję Ministra Zdrowia z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Zdrowia na rzecz Szpitala Specjalistycznego im. [...] Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 544/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Szpitala Specjalistycznego im. [...] S. P. Z. O. Z. w K. i uchylił decyzję Ministra Zdrowia z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Zdrowia z dnia [...] października 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Ponadto Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 7200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2005 r. skarżący Szpital Specjalistyczny im. [...] S. P. Z. O. Z. w K. (dalej zwany Szpitalem) wystąpił do Ministra Zdrowia o przyznanie dotacji na podstawie art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684 ze zm.). Do wniosku Szpital dołączył oświadczenie z dnia 30 czerwca 2005 r. o nieposiadaniu niespłaconych zobowiązań wymagalnych na dzień 31 grudnia 2004r. i na dzień składania wniosku. W dniu [...] września 2005 r. Minister Zdrowia oraz skarżący Szpital zawarli umowy nr [...] i nr [...], na podstawie których Minister Zdrowia przekazał Szpitalowi dotację w kwocie 838.507,00 zł na realizację programu pomocy publicznej i restrukturyzacji w ochronie zdrowia w roku 2005 dla publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W dniach [...] lutego – [...] kwietnia 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w Szpitalu kontrolę skarbową w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. Kontrola ta wykazała, że wskazana wyżej dotacja została przyznana nienależnie, gdyż na dzień złożenia wniosku o dotację Szpital posiadał niespłacone zobowiązania wymagalne znane na dzień 31 grudnia 2004 r. na łączną kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Minister Zdrowia określił kwotę przypadającą do zwrotu od Szpitala wobec budżetu państwa w wysokości 838.507,00 zł z tytułu nienależnego pobrania dotacji wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji, tj. od dnia [...] kwietnia 2007 r. do dnia zapłaty. Wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożył Szpital. Podniósł, że w momencie składania wniosku o przyznanie dotacji nie posiadał wymagalnych zobowiązań. Sporna kwota wynika z naliczania przez Szpital kar umownych wobec kontrahentów oraz niemożności dokonania wpłaty na kapitał założycielski Fundacji [...] wobec zmiany przepisów prawa – ustawy o finansach publicznych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Zdrowia utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ uznał, że w świetle przeprowadzonej kontroli oświadczenie Szpitala o nieposiadaniu niespłaconych zobowiązań wymagalnych okazało się nierzetelne, bowiem na dzień złożenia wniosku o dotację Szpital posiadał zaległości w spłacie zobowiązań znanych na dzień 31 grudnia 2004 r., w łącznej kwocie [...] zł, w tym [...] zł wobec K. Sp. z o.o. w N. z tytułu nieuregulowanych w całości zobowiązań wynikających z faktur z 2003 r., a także [...] zł wobec D. D. G. P. Sp. z o.o. w L. z tytułu nieuregulowanej w całości należności za fakturę z 2004 r. poprzez zaniżenie jej wartości o powyższą kwotę oraz [...] zł wobec Fundacji [...]. W związku z powyższym Szpital nie podlegał restrukturyzacji finansowej, a dotacja została pobrana nienależnie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję złożył Szpital. Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji Ministra Zdrowia i zasądzenie kosztów postępowania. Szpital zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz art. 145 ust. 1 pkt 2 i art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), a także naruszenie przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego oraz ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem. Skarżący wskazał, że nie było podstaw do wydania decyzji o zwrocie dotacji do budżetu państwa, gdyż Szpital na dzień 14 lipca 2005 r. nie posiadał niespłaconych i wymagalnych zobowiązań wobec K. Sp. z o.o. i D. D. G. P. Sp. z o.o., bowiem zobowiązania te wygasły na skutek potrącenia kar umownych za nienależyte wykonanie umów zawartych przez te podmioty ze Szpitalem. Skarżący zarzucił, że Minister Zdrowia uznał istnienie niespłaconych zobowiązań jedynie na podstawie wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako: UKS), bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, zaś UKS istnienie niespłaconych zobowiązań ustalił na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, które mają jedynie charakter deklaratoryjny i nie przesądzają o tym, czy stwierdzone zobowiązanie istnieje. Odnośnie wskazanego w wyniku kontroli UKS zobowiązania Szpitala wobec założonej przez niego Fundacji [...] w kwocie [...] zł z tytułu nieprzekazania pełnej kwoty na fundusz założycielski, skarżący wyjaśnił, że wykonanie tego zobowiązania uniemożliwił ustawowy zakaz przeznaczania środków publicznych na tworzenie fundacji wprowadzony w art. 30 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, zaś naruszenie tego zakazu, także w okresie poprzedzającym datę jego wejścia w życie, byłoby działaniem niezgodnym z ogólnymi zasadami prawidłowego gospodarowania środkami publicznymi. Istniały podstawy do przyjęcia, że zobowiązania Szpitala wobec kontrahentów wygasły na skutek potrąceń, zaś wykonanie zobowiązania wobec Fundacji stało się niedopuszczalne. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydane w sprawie decyzje Ministra Zdrowia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 145 ust. 3 powyższej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 40 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, o dotację może się ubiegać zakład, który w dniu złożenia wniosku nie posiada zaległości w spłacie zobowiązań znanych na dzień 31 grudnia 2004 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ orzekający w sprawie naruszył zasady postępowania dowodowego, określone w art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej cytowany jako k.p.a.). Zasady te nakładają na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zobowiązują do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ miał prawo korzystać z ustaleń wskazanych w protokole kontroli skarbowej z dnia [...] maja 2007 r., jednakże Minister Zdrowia winien poddać zawarte w tym dokumencie dane szczegółowej, własnej ocenie. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w sposób wyczerpujący do zarzutu nieprawidłowej oceny wymagalności zaległości w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych znanych na dzień 31 grudnia 2004 r. dokonanej w toku kontroli skarbowej. Brak ten uniemożliwił Sądowi dokonanie oceny legalności w tym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nieprawidłowo ustalił w decyzji datę, od której należy naliczać odsetki. Zgodnie z art. 145 ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odsetki od dotacji pobranych nienależnie nalicza się począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. W ocenie Sądu, użyte w powyższym przepisie pojęcie "stwierdzenie" należy rozumieć jako rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu administracji I instancji, bowiem z tą chwilą w sposób kategoryczny następuje konkretyzacja nieprawidłowo naliczonej kwoty dotacji lub kwoty dotacji pobranej nienależnie. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że protokół kontroli sporządzony przez upoważnione osoby dokumentuje przebieg kontroli, jednak nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, stąd nie można mu przypisać roli dokumentu stwierdzającego nieprawidłowości w sposób pewny i stanowczy, bowiem nie jest aktem władczym. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Zdrowia, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.), tj. art. 145 ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stwierdzenie nienależnego pobrania dotacji, wyznaczające początkowy dzień biegu odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa, należy rozumieć jako rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu administracji I instancji, podczas gdy w ocenie Ministra Zdrowia przez stwierdzenie nienależnego pobrania dotacji należy rozumieć ustalenie przez uprawniony organ nienależnego pobrania dotacji, tj. w niniejszej sprawie w protokole kontroli, a co się z tym wiąże przez dzień stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji należy rozumieć dzień podpisania przez Szpital protokołu kontroli, 2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 290 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że protokół kontroli sporządzony na podstawie tego przepisu nie zawiera oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli, i w związku z tym nie można mu przypisywać roli dokumentu stwierdzającego nieprawidłowości w sposób pewny i stanowczy, podczas gdy zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej protokół kontroli zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli i w związku z tym dzień podpisania przez Szpital tego protokołu należy uznać za dzień stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji, 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez uznanie przez Sąd naruszenia tych przepisów przez Ministra Zdrowia w stopniu, który zdaniem Sądu, miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkował uchyleniem decyzji, w sytuacji gdy Minister Zdrowia podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy był niewystarczający i że nie został poddany własnej ocenie Ministra Zdrowia, podczas gdy Minister Zdrowia w decyzji odniósł się wyczerpująco do zgromadzonego materiału dowodowego i dokonał jego własnej oceny, prowadzącej do ustalenia, że na dzień złożenia wniosku o dotację Szpital posiadał zaległości w spłacie zobowiązań znanych na dzień 31 grudnia 2004 r., 5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Ministra Zdrowia w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Zdrowia wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutu nieprawidłowej oceny wymagalności zaległości w spłacie zobowiązań, dokonując własnej analizy i oceny sprawy. W decyzji organ wskazał bowiem, że art. 30 ustawy z 2005 r. o finansach publicznych, zakazujący tworzenia fundacji ze środków publicznych, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2006 r., a zatem w chwili złożenia wniosku o dotację ww. ustawa jeszcze nie obowiązywała, natomiast obowiązywała ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, która nie przywidywała takiego zakazu. Natomiast w odniesieniu do pozostałych zobowiązań Minister wskazał, że wynikały one z ksiąg rachunkowych, które stosownie do treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości winny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, tak aby dokonane w nich zapisy odzwierciedlały stan faktyczny. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie określenia daty, od której winny być naliczane odsetki. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby art. 145 ust. 5 pkt 2 określał początek biegu odsetek od dnia wydania decyzji organu I instancji, to mówiłby nie o stwierdzeniu, a o rozstrzygnięciu, które zawiera decyzja, bądź wprost o dniu wydania decyzji. Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że dniem stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji jest dzień podpisania przez Szpital protokołu kontroli. Kasator wskazał, że po 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej protokół kontroli skarbowej zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szpital wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał m.in., że protokół kontroli skarbowej podlega ocenie jak każdy inny dowód i ocena prawna w nim zawarta nie wiąże Ministra Zdrowia, zaś roszczenie Fundacji nie było wymagalne, bowiem brak było postanowienia określającego termin, w jakim wpłata powinna być dokonana. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny /dalej zwany NSA/ rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez NSA, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie przypomnieć należy, że przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji przez Sąd pierwszej instancji było nienależyte wyjaśnienie sprawy i nieodniesienie się organu do zarzutów Szpitala dotyczących nieprawidłowej oceny zaległości w spłacie zobowiązań na dzień 31 grudnia 2004 r., który to brak uniemożliwił Sądowi dokonanie oceny legalności w tym zakresie. W tym stanie rzeczy NSA w pierwszej kolejności rozważał zasadność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, polegającego na wyżej wskazanej ocenie kontrolowanych decyzji. W ocenie NSA zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Sąd prawa procesowego są nieuzasadnione. Zarzuty te mają charakter ogólnikowy, a kasator nie wskazuje żadnych okoliczności, z których wynikałoby, że Sąd wadliwie ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez Ministra Zdrowia. W szczególności kasator nie wskazuje z czego wynika, że organ w postępowaniu administracyjnym ustalił w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości, przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego, iż w dacie 31 grudnia 2004 r. Szpital miał zaległości w spłacie znanych zobowiązań, które to zaległości pozbawiałyby go uprawnienia do uzyskania dotacji w trybie art. 40 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opiekli zdrowotnej. Zgodnie z powołanym przepisem o dotacje mogły ubiegać się podmioty niepodlegające restrukturyzacji finansowej (umorzenie zobowiązań, rozłożenie ich na raty, ugoda z wierzycielami), które nie posiadały zaległości w spłacie zobowiązań znanych na dzień 31 grudnia 2004 r. Chodziło oczywiście o to, aby dotacji nie otrzymał podmiot zadłużony i aby w żadnym razie kwoty z dotacji ze środków publicznych nie zostały przejęte przez wierzycieli. Wskazać należy, że z przedstawionych do kontroli sądowej akt administracyjnych sprawy w ogóle nie wynika, aby Minister Zdrowia zgromadził jakiekolwiek dowody, z których wynikałyby zobowiązania Szpitala, oprócz fragmentów "Protokołu kontroli skarbowej" i "Wyników kontroli skarbowej", z których to dokumentów wynika, iż przedmiotem badań UKS były zapisy w księgach rachunkowych. Ze skargi Szpitala wynika natomiast fakt prowadzenia przez Szpital korespondencji z wierzycielami i dokonywania potrąceń, które mogły prowadzić do wygaśnięcia zobowiązań. Nie jest jednak jasne, czy okoliczności te były w stosowny sposób przed wydaniem decyzji przedstawione Ministrowi i poparte wiarygodnymi dokumentami, a jeżeli tak, to nie jest jasne, dlaczego Minister nie odniósł się do nich w żaden sposób w uzasadnieniu decyzji, ani też dlaczego w aktach nie ma żadnych dokumentów na ten temat. Minister Zdrowia wspomina także w uzasadnieniach decyzji o przedstawionej mu przez stronę opinii prawnej potwierdzającej brak zaległości w spłacie zobowiązań na dzień 31 grudnia 2004r. W aktach brak tej opinii, a organ ogranicza się do stwierdzenia, że poglądów zawartych w opinii nie podziela, nie wyjaśniając jednak przyczyn swego stanowiska i nie dokonując żadnej analizy spornych kwestii. W aktach brak też jakichkolwiek dokumentów dotyczących Fundacji i zobowiązań Szpitala wobec Fundacji, które pozwoliłyby ocenić sytuację na dzień 31 grudnia 2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa procesowego uznając, że organ nie wyjaśnił sprawy, nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego oraz nie poddał własnej ocenie protokołu kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego, a także nie poczynił jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. NSA zauważa, że ubóstwo materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy uniemożliwiało Sądowi pierwszej instancji kontrolę legalności decyzji podjętych przez Ministra Zdrowia, zatem uchylenie zaskarżonych decyzji z powodów procesowych było uzasadnione, a zarzuty skargi kasacyjnej w tej części nie są usprawiedliwione. To stwierdzenie jest wystarczające do uznania, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, bowiem sprawa nie była należycie i wszechstronnie wyjaśniona. Trafny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonanej w uzasadnieniu wyroku błędnej wykładni art. 145 ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, polegającej na przyjęciu, iż początkowym dniem naliczania odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi jest dzień wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji. Pogląd taki jest nieuzasadniony zważywszy, że zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych nienależnie pobrana dotacja, co do zasady, podlega zwrotowi do dnia 28 lutego roku następnego po roku w którym udzielono dotacji, zaś naliczanie odsetek ma sprzyjać dyscyplinie finansowej wydatkowania pieniędzy publicznych. W tym stanie rzeczy stwierdzenie w protokole kontroli skarbowej, że dotacja była pobrana nienależnie, w razie potwierdzenia tego ustalenia w postępowaniu dowodowym w sprawie o zwrot dotacji, uzasadnia naliczanie odsetek od daty tego stwierdzenia w protokole kontroli, bowiem już od tej daty strona powinna liczyć się z obowiązkiem zwrotu dotacji. Pogląd odmienny prowadziłby do sytuacji, że przez cały czas trwania postępowania o zwrot nienależnie pobranej dotacji, strona korzystałaby z nienależnie pobranych pieniędzy publicznych całkowicie "bezkosztowo", tj. bez obowiązku zapłaty odsetek za ten okres. Oczywiście wiążąca stronę data początkowa naliczania odsetek zostaje określona dopiero w decyzji o zwrocie dotacji i dopiero wówczas, kiedy postępowanie w sprawie o zwrot dotacji potwierdzi stwierdzenia zawarte protokole kontroli. Dodać należy, że błędny lub tylko nieprecyzyjny jest także pogląd Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny prawnej sprawy zawartej w protokole kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej (w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., a wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590) protokół kontroli skarbowej zawiera ocenę prawną sprawy dokonaną przez organ kontroli skarbowej. W sprawie o zwrot nienależnie pobranej dotacji protokół kontroli skarbowej podlega jednak ocenie wraz z całokształtem materiału dowodowego przez organ podejmujący decyzję o zwrocie. Organ wydający decyzję w sprawie zwrotu dotacji nie jest związany oceną prawną wyrażoną w protokole kontroli. Jednak, jeżeli oceny tej nie podziela, powinien swoje stanowisko uzasadnić mając na względzie zawarte w k.p.a. zasady postępowania dowodowego i czynienia ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów. W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, Minister Zdrowia przyjął ustalenia protokołu kontroli skarbowej jako pewniki i nie poddał ich żadnej ocenie, ani też nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego istnienia zobowiązań Szpitala w dacie 31 grudnia 2004 r., co stanowi o wadliwości podjętej decyzji. Mając na względzie wywody powyższe uznać należy, że wobec prawidłowo ocenionych przez Sąd wadliwości postępowania dowodowego i co za tym idzie, braku jasności na obecnym etapie postępowania, czy dotacja pobrana była rzeczywiście nienależnie, dokonana w uzasadnieniu wyroku wadliwa ocena prawna kwestii daty, od której naliczane są odsetki jest przedwczesna i nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona, bowiem orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zważywszy powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od Ministra Zdrowia na rzecz Szpitala kwotę 5400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed NSA i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.