I GSK 805/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka- Szpringer Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1626/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od "E. M." Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2 287 (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1626/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E. M." Sp. z o.o. w R., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniach od [...] marca 2006 r. do [...] lipca 2006 r. w "E. M." została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] marca 2002 r. do [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. określił dla "E. M." prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie 281.405,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 43.665,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że źródłem energii w "E. M." jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą. Organ wyjaśnił, że jeżeli chodzi o energię elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Organ podał, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Nie ma możliwości częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków - dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, że nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do E. biomasy, a zatem nie można ustalić ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych. Ponadto istnieje różnica pomiędzy przyjętą w magazynie ilością trocin, a kursami przez bramę wjazdową. Organ I instancji podniósł również, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej do krajowego porządku prawnego została implementowana Dyrektywa Parlamentu Europejskiego 2001/77/WE z 27 września 2001 r. w sprawie promocji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Na podstawie art. 9a ustawy Prawo energetyczne na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną nałożono obowiązek zakupu energii z odnawialnych źródeł energii. Przedsiębiorstwa te są zobowiązane do jej sprzedaży lub odsprzedaży odbiorcom dokonującym zakupu energii na własne potrzeby. "Zakup ten dokonywany winien być bezpośrednio z odnawialnego źródła. Za źródło uważa się tutaj miejsce powstania tj. miejsce skąd coś pochodzi, skąd bierze swój początek". Na podstawie art. 9a ust. 1 tej ustawy potwierdzeniem wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest "świadectwo pochodzenia" tej energii. Świadectwo to wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w drodze decyzji na wniosek przedsiębiorstwa wytwarzającego energię odnawialną. Organ I instancji przywołał także treść § 4 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływanego jako rozporz. MIPS z 30 maja 2003 r.), który to przepis wszedł w życie z dniem 1 lipca 2004 r. Organ I instancji wyjaśnił, że "E. M." nie otrzymała świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, ponieważ nie dokonano zmiany koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] września 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym. Organ podał, że od dnia 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej było dokumentowane świadectwami pochodzenia, zaś "E. M." nie uzyskała świadectw pochodzenia energii odnawialnej, nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, a ilość energii wytworzonej z biomasy wyznaczona była empirycznie na podstawie wzoru, pochodzącego z polskiej normy, a nie na podstawie wzoru ustalonego w Prawie energetycznym. organ odwoławczy uznał, że "E. M." nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów posługując się przyjętymi w teorii prawa dyrektywami wykładni językowej, celowościowej i systemowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w G. nie może budzić wątpliwości, że "E. M." we wrześniu 2004 r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz.U. Nr 104, poz. 971), dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r., są biomasą. Energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy zwolniona została od podatku akcyzowego. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w art. 23 ustawy o podatku akcyzowym nie zastrzegł, że przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zwrócił uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu, który z jednej strony twierdzi, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Spółka nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy. Z drugiej zaś strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować w ocenie organu brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Takie działanie organu stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podał, że w okresie, którego dotyczy decyzja organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa energetycznego statuowały sposób obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nakazywały również obliczanie i rozliczanie ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach (czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r.). Konieczne było zatem zastosowanie przez stronę skarżącą tego sposobu obliczeń. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podał, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego jest "E. M.", czy też inny podmiot (G. Z. E.). Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, 2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2, 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, - zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, - błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygniecie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna, - uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. ocenił jedynie wykładnię art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez organ I instancji, a nie wziął pod uwagę, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zastosował wykładnię systemową, skorzystał z definicji źródła odnawialnego zawartej w Prawie energetycznym i identycznie jak Sąd uznał, iż ilość energii odnawialnej powinna być obliczana w oparciu o wzór określony w Prawie energetycznym. W rezultacie stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, jak również stanowisko organu odwoławczego, co do sposobu obliczenia ilości energii odnawialnej wytworzonej z biomasy jest zbieżne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w G. zgodził się z organem odwoławczym, że warunkiem zwolnienia jest dokładne wykazanie przez podatnika ilości spalanej biomasy, jak również ilości wytworzonej z niej energii odnawialnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał na te same przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, natomiast pominął całkowicie ustalenia stanu faktycznego potwierdzające, iż w rozpatrywanej sprawie warunki te nie zostały spełnione, stąd też błędna interpretacja dokonana przez Sąd I instancji. Organ odwoławczy kierując się zasadami postępowania podatkowego nie mógł ich pominąć uznając, iż te ustalenia mają bezpośredni wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Organ podał, że w uzasadnieniu decyzji II instancji wyjaśniono, iż podatnik nie obliczał ilości energii elektrycznej według wzoru zawartego w Prawie energetycznym, a ponadto, że na podstawie korespondencji prowadzonej z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki ustalono, iż nie spełniał wymogów Prawa energetycznego do stosowania tego wzoru, bowiem nie posiadał świadectw pochodzenia energii odnawialnej (w 2004 roku w ogóle nie składał takich wniosków), a także nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej. Ponadto wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, iż biomasa nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, a stany magazynowe biomasy stanowiły wartości ujemne. Dyrektor Izby Celnej w K. podał, że skoro we wrześniu 2004 roku biomasa nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, to również organ podatkowy nie jest w stanie wyliczyć jaka ilość biomasy została zużyta do produkcji energii oraz jaka ilość energii została wytworzona. Nie można przyjąć założenia, że skoro organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilości biomasy zużytej do produkcji energii, to nie ma prawa również kwestionować wyliczeń podatnika, ponieważ doprowadziło by to do zaakceptowania przez organy podatkowe zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie fikcyjnych ilości biomasy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy kwestionuje obliczenia podatnika, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że zasadą jest opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, a zwolnienie jest przywilejem podatnika. W przypadku zastosowania zwolnienia jest zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania obrotu paliwami tak, aby w sposób jednoznaczny określić ilość energii zwolnionej z podatku akcyzowego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania deklaracji podatku akcyzowego kwoty podatku akcyzowego podlegającej zwolnieniu oraz ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu. W sytuacji, gdy podatnik nie wykonał tych obowiązków niedopuszczalnym jest, aby obowiązkiem tym obciążać organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie podatnik przedstawił ilość energii podlegającej zwolnieniu dopiero w trakcie kontroli podatkowej, a organ podatkowy po zweryfikowaniu tych ilości wykazał, iż są one fikcyjne. W sytuacji, kiedy biomasa nie była ważona, nie była badana jej wartość opałowa, a stany magazynowe wykazywały wartości ujemne brak jest fizycznych możliwości precyzyjnego ustalenia spalanej biomasy, jak również wytworzonej z tej biomasy energii elektrycznej, bez względu na sposób, w jaki ilość tej energii będzie obliczana. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę na sprzeczne twierdzenia Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony WSA w G. potwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik precyzyjnie wykaże ilość spalanej biomasy oraz energii odnawialnej wytworzonej z tej biomasy, z drugiej zaś uznał, iż działania organu podatkowego mające na celu wykazanie, że ilości spalanej biomasy i energii elektrycznej przedstawione przez podatnika są fikcyjne, wynikają z braku przekonania co do słuszności zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym ustalenia stanu faktycznego dotyczące dostaw biomasy i gospodarki magazynowej biomasą wynikają z braku pewności co do zastosowanej wykładni przepisu prawa. Zdaniem kasatora rozpatrzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieuwzględnienie ich stanowiłoby rażące naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji pominął fakt, że podatnik nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, nie wykonywał obowiązków wynikających z Prawa energetycznego wymaganych przy wytwarzaniu energii odnawialnej, nie posiadał świadectw pochodzenia, natomiast żądał wyjaśnienia okoliczności, które wynikają z zebranego materiału dowodowego. "E. M." w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były trafne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność w przypadkach określonych w § 2. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy. W załączniku Nr 1 - "Wykaz wyrobów akcyzowych" wyrobem akcyzowym jest m. in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego. Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii została zwolniona z podatku akcyzowego. Z kolei zgodnie z art. 9e ust. 1 - ustawy Prawo energetyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., dowodem stanowiącym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia wydawane przez Prezesa URE w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku ( ust. 3). Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo stanowi zatem warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że podatnik w miesiącu wrześniu 2004 r. nie posiadał świadectwa pochodzenia potwierdzającego fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, ponieważ nie występował z takim wnioskiem. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził wprawdzie, że posiadanie przez podatnika świadectwa pochodzenia stanowi warunek zwolnienia z podatku akcyzowego, nie ocenił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma nieposiadanie tego świadectwa przez podatnika. Niezrozumiałe w tych okolicznościach są zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., obligujące organ do ustalenia, czy w miesiącu październiku 2004 r., operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne, jest "E. M.", czy też inny podmiot (GZE – G. Z. E.), ponieważ Sąd nie wyjaśnił w jakim celu organ podatkowy miałby tę okoliczność ustalać i dlaczego jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie jest zbędne. Nie jest uzasadniony natomiast zarzut naruszenia art.106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to dowody uzupełniające z dokumentów miałby przeprowadzić Sąd I instancji, tym bardziej, że z akt sądowych nie wynika, aby organ wnioskował przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów. Także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 2 i art. 188 p.p.s.a nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z tych przepisów dotyczy sytuacji, gdy sąd I instancji stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Natomiast art. 188 p.p.s.a. jest adresowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowi o możliwości uchylenia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną i rozpoznaniu sprawy, więc z oczywistych względów nie mógł zostać naruszony przez Sąd I instancji. Mimo niezasadności dwóch ostatnio omówionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uznając, że opiera się ona na usprawiedliwionej podstawie, ponieważ Sąd I instancji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uchylił zgodną z prawem decyzję odmawiającą podatnikowi zwolnienia w podatku akcyzowym. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2. p.p.s.a.