I SA/Łd 1328/07

Dnia 26 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Centrum Obsługi Inwestora "A" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5430 zł (pięć tysięcy czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1328/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...], określającą firmie A Spółka z o.o. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 r. w kwocie 91.496,40 zł. W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że na mocy umowy z dnia 25 października 1997 r. zawartej z Kierownikiem Urzędu Rejonowego w Ł., Spółka otrzymała w zarząd zabudowaną nieruchomość położoną w Ł., przy ul. A 45/47, o powierzchni 4785 m2. Pismem z dnia 9 maja 2003 r. Prezydent Miasta Ł. rozwiązał tę umowę bez wypowiedzenia. Decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. Wojewoda [...] na mocy art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), zwanej dalej "Przepisy wprowadzające", stwierdził nieodpłatne nabycie własności przedmiotowej nieruchomości Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. przez gminę Miasto Ł. Wyrokiem zaocznym z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt X GC 190/04, Sąd Okręgowy w Ł. nakazał Spółce wydanie przedmiotowej nieruchomości Miastu Ł.. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 16 grudnia 2004 roku. Przedmiotowa nieruchomość została przejęta przez Miasto Ł. w 2005 r. Za okres do 2002 r. z tytułu władania nieruchomością, Spółka składała deklaracje dotyczące podatku od nieruchomości Pismem z dnia 9 października 2003 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia deklaracji za 2003 r., czego Spółka odmówiła. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wszczął z urzędu postępowanie dotyczące podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata 2003-2005. SKO wyjaśniło, że wcześniejsze trzy decyzje za 2003 r., wydane przez Prezydenta Miasta Ł. zostały uchylone (wskutek wniesionych odwołań Spółki) decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. kolejno z następujących powodów: 1) włączenia do akt sprawy nowych dokumentów po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, co ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, 2) nieprawidłowego oznaczenia podatnika, 3) braku odpowiedniego uzasadnienia decyzji. Utrzymując w mocy czwartą z kolei decyzję Prezydenta Miasta Ł., SKO powołało się na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.)" zwanej dalej "u.p.o.l.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (...) Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych"'. Przedmiotowa nieruchomość, oznaczona w ewidencji gruntów jako "Ba", tzn. "tereny przemysłowe", o powierzchni 4785 m2, stanowi grunt podlegający podatkowi od nieruchomości. Na gruncie tym są posadowione budynki o powierzchni 4785 m2, co wynika z deklaracji Spółki za lata 1998-2002 oraz budowle, o zadeklarowanej wartości 22.284,00 zł. Z dniem 29 lipca 2005 r. przedmiotową nieruchomość przejęło Miasto Ł.. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. podatek od nieruchomości obciąża osoby prawne będące "posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego". Zdaniem Kolegium skoro przedmiotowa nieruchomość stała się z mocy prawa własnością gminy Miasto Ł. z dniem 27 maja 1990 r., co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją Wojewody [...]z dnia 9 czerwca 2003 r., nr [...], to umowa z dnia 25 października 1997 r., zawarta przez Spółkę z Kierownikiem Urzędu Rejonowego w Ł. okazała się być umową nieważną od samego początku. Organ ten mógł jedynie oddać w zarządzanie nieruchomość Skarbu Państwa, a przedmiotowa nieruchomość od 27 maja 1990 r. stanowiła własność gminy Miasto Ł.. Wobec powyższego Spółka posiadała nieruchomość stanowiącą własność gminy Miasto Ł., co mieści się w hipotezie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. Stanowisko takie zaprezentowane zostało we wcześniejszej decyzji Kolegium z dnia 12 stycznia 2004 r., nr K.0.5021/03, w stosunku do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 191/04, oddalił skargę Spółki. Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. daje właściwej radzie gminy kompetencje do ustalania stawek podatku od nieruchomości, wskazując przy tym stawki maksymalne. Rada Miejska w Ł. uchwałą nr 111/28/02 z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości ustanowiła stawki: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 0,62 zł od 1 m2 powierzchni; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 15,20 zł od l m2 powierzchni; oraz od budowli: 2% ich wartości. Stawki te mieszczą się w kwotach maksymalnych wskazanych przez przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a), pkt 2 lit b) i pkt 3 u.p.o.l. i zgodnie z nimi opodatkował Spółkę organ pierwszej instancji. W 2003 r. Spółka była osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców, stąd też przedmiotowa nieruchomość znajdująca się w jej posiadaniu, podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. "osoby prawne (...) są obowiązane: składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; (...), wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca". Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Spółka jako osoba prawna, obowiązana była składać deklaracje oraz wpłacać podatek. Podatek od nieruchomości ciążący na osobach prawnych, jest bowiem podatkiem powstającym z momentem zaistnienia zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tzn. w przedmiotowej sprawie - posiadania przedmiotowej nieruchomości. Spółka ani nie złożyła deklaracji za 2003 r., ani też nie wpłaciła należnego podatku, stąd też organ pierwszej instancji był zobligowany na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, że wprawdzie wraz z odwołaniem Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, jednakże odwołanie zostało złożone w terminie, stąd wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy. Decyzja organu I instancji została doręczona 16 kwietnia 2007 roku, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, natomiast odwołanie zostało wniesione 4 maja 2007 r., tzn. w ustawowym terminie. Decyzja SKO w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, art. 2, 7, 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarządzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zgodnie z postanowieniem Sądu Powiatowego dla Miasta Ł. z dnia 27 marca 1962 Skarb Państwa na podstawie zasiedzenia stał się właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 45/47. W dniu 25 października 1997 Spółka zawarła umowę z Kierownikiem Urzędu Rejonowego na zarządzanie nieruchomością na okres 10 lat, tj. do 2007 r. Zdaniem skarżącej gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo dopiero po 6 czerwca 2003 r., czyli od daty wydania decyzji komunalizacyjnej. W celu wykazania swojego tytułu do nieruchomości gmina nie może powoływać się wyłącznie na przepis, na podstawie którego nastąpiła komunalizacja. Usunięcie niezgodności między stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym musi polegać na doprowadzeniu tej księgi do jej rzeczywistego stanu prawnego, a wiec aktualnego w dacie orzekania. Podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Opierając się na tych danych organ podatkowy ma obowiązek ustalić właściciela lub osobę na której spoczywa obowiązek podatkowy. Zarządzanie nieruchomością, tj. działalność zawodowa określana w art. 185 ustawy o gospodarce nieruchomościami polegająca "na podejmowaniu wszelkich decyzji i dokonywaniu wszelkich czynności zmierzających do utrzymania mienia w stanie niepogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem, jak również do uzasadnionego inwestowania w tą nieruchomość". Zarządzający na podstawie zawartej umowy działa na rzecz właściciela; umowa ta jest więc zbliżona do umów o świadczenie usług wg art. 750 K.c. Zarządzanie nieruchomością nie może być utożsamiane z zarządem, pomimo zbliżonej nazwy. Przedmiotem urnowy o zarządzaniu nieruchomością Skarbu Państwa przy ul. A 45/47 w Ł. było świadczenie na rzecz właściciela usługi polegającej na zarządzaniu nieruchomością, Na podstawie tej umowy zarządzający, czyli Spółka A, nie jest jej posiadaczem, ponieważ działalność Spółki w tym zakresie rodzi skutki prawne bezpośrednio dla właściciela nieruchomości. Spółka nie jest zatem żadnym z podmiotów wymienionych w art. 2 u.p.o.l., które są zobligowane do płacenia podatku od nieruchomości. Nie można również za podatnika od nieruchomości uważać zarządcy nieruchomości w rozumieniu art. 199, 203 K.c. i art. 615 K.p.c. Obowiązek podatkowy jest uregulowany w u.p.o.l. i strony umowy nie mogą skutecznie przenieść tego obowiązku na inny podmiot. Podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy jest zarządca jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. A prowadziła działalność imieniu właściciela, wykorzystując 1/3 powierzchni budynku ze względu na ich zły stan techniczny. Zdaniem skarżącej Spółka była dzierżycielem przedmiotowej nieruchomości. Instytucja ta uregulowana jest w art. 338 K.c., zgodnie z którym kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego jest dzierżycielem. Dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Nie jest wówczas podatnikiem podatku od nieruchomości, bo nie wymienia się go w art. 2 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną wymiaru podatku w niniejszej sprawie stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Jak trafnie zauważa Kolegium - decyzja komunalizacyjna ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie to, co nastąpiło z mocy prawa. Należy jednak przyznać rację skarżącej, że dopiero ta decyzja otwiera gminie, jako właścicielowi, drogę do swobodnego dysponowania mieniem i składania w odniesieniu do niego oświadczeń woli na zewnątrz. Chociaż nabycie własności na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające, następuje z mocy prawa z chwilą wejścia w życie ustawy, to stosownie do art. 18 ust. 1 - stwierdzenie przejścia owego prawa wymaga decyzji wojewody. Decyzja ta stanowi akt deklaratoryjny, ale konieczny i zawierający sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili jej wydania (a ściśle - uprawomocnienia) gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo, i prawem tym rozporządzać. Do tego czasu jednak gmina nie może powoływać się na samo brzmienie wymienionego art. 5 ustawy, gdyż decyzja wojewody stanowi sformalizowany i jedyny dowód nabycia przez gminę składników będących mieniem państwowym. Sytuacja ta powoduje w istocie czasowe wyłączenie uprawnień właścicielskich. Nabycie mienia komunalnego stanowi uwłaszczenie gminy częścią mienia ogólnonarodowego i ma charakter pochodny - gmina staje się następcą Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2004 r., II CK 404/02). Oznacza to, że bez decyzji komunalizacyjnej gmina nie jest legitymowana do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia podlegającego komunalizacji. Słuszne jest zatem stanowisko skarżącej, że dopóki nie zostanie wydana ostateczna decyzja, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające, w księdze wieczystej powinno być ujawnione prawo własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz.1361 z późn. zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Przepis ten wyraża zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencją tej zasady jest domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym W żadnym wypadku nie można stwierdzić zatem, że nieważne są wszelkie czynności prawne dokonane w imieniu Skarbu Państwa w dniach pomiędzy 27 maja 1990 r. (data z jaką nastąpiło nabycie prawa przez gminę) a datą ustatecznienia decyzji komunalizacyjnej, w zakresie przedmiotowej nieruchomości, gdyż decyzja komunalizacyjna nie powoduje stwierdzenia nieważności tych czynności. Ustosunkowując się do argumentu organu, że w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki wyrokiem z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 191/04 – należy wyjaśnić, że wyrok ten dotyczył sprawy wszczętej wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za inny okres i stał się prawomocny bez sporządzenia uzasadnienia, nie można więc jednoznacznie wykazać, że przyczyną oddalenia skargi było podzielenie stanowiska organu na temat nieważności umowy z dnia 25 października 1997 r. o oddanie nieruchomości w zarząd. Przedmiotem postępowania komunalizacyjnego są wyłącznie przekształcenia własnościowe, zachodzące pomiędzy Skarbem Państwa a gminami w odniesieniu do mienia ogólnonarodowego (państwowego), mające na celu uwłaszczenie gmin. Gdyby przyjąć koncepcję organów orzekających w niniejszej sprawie, to wszelkie czynności dotychczasowego właściciela, zarówno w zakresie inwestycji, jak i czynności zwykłego zarządu (do tych ostatnich umocowana była Spółka na podstawie umowy o oddanie w zarząd) dokonywane od 27 maja 1990 r. wobec mienia będącego przedmiotem komunalizacji, byłyby nieważne, co pociągałoby możliwość dochodzenia zwrotu wzajemnych świadczeń oraz odszkodowań. Idąc tym tokiem rozumowania, należałoby wywnioskować, że intencją ustawodawcy było pozostawienia mienia przeznaczonego do komunalizacji przez okres kilkunastu lat bez jakiejkolwiek troski i zagospodarowania, z powodu braku umocowania do skutecznego zawarcia umowy - co jest całkowicie nieracjonalne. Skoro w dniu 25 października 1997 r. Spółka zawarła umowę z Kierownikiem Urzędu Rejonowego w Ł. o oddanie przedmiotowej nieruchomości w zarząd, a nieostateczna decyzja komunalizacyjna została wydana 9 czerwca 2003 r., to w tej sytuacji należy stwierdzić, że oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy złożone w imieniu gminy miesiąc wcześniej, w dniu 9 maja 2003 r. zostało dotknięte względną nieważnością. Wadę tę sanowała jednak późniejsza ostateczna decyzja komunalizacyjna (por. podobny pogląd dotyczący możliwości sprzedaży komunalizowanej nieruchomości - G. Bieniek i in. Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami, Zielona Góra 2000, s. 155). Oznacza to, że wobec wydania ostatecznej decyzji stwierdzającej nabycie przez gminę własności przedmiotowej nieruchomości – czynność rozwiązania umowy dotyczącej zarządzania nieruchomością przez skarżącą Spółkę – została konwalidowana, co spowodowało, że od daty rozwiązania umowy skarżąca stała się posiadaczem nieruchomości bez tytułu prawnego. Jeżeli zgodnie z treścią umowy o oddanie w zarząd, Spółka faktycznie władała nieruchomością za Skarb Państwa, to należy uznać, że do czasu rozwiązania tej umowy, skarżąca nie była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa lub gminy, czego dla ustalenia osoby podatnika wymaga art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz , t. 1, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, s. 768-769; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. I, Warszawa 1999, s. 681). Niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" - art. 338 K.c. Zgodnie z tym przepisem kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Dzierżenie jest najczęściej następstwem określonego stosunku prawnego łączącego posiadacza i dzierżyciela rzeczy. Można tu wskazać przykłady dzierżenia rzeczy przez przedstawiciela (ustawowego lub pełnomocnika), przez ustanowionego zarządcę, przez pracownika, zleceniobiorcę, przechowawcę, przewoźnika, spedytora itp. Takim dzierżycielem nieruchomości, czyli zarządcą była skarżąca Spółka, co wyraźnie wynika z treści umowy o oddanie nieruchomości w zarząd. Zgodnie z § 3 pkt a) tej umowy do podstawowych zadań skarżącej należało m.in. reprezentowanie interesów Skarbu Państwa. Tego typu zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu wszelkich decyzji i dokonywaniu wszelkich czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, jak również do uzasadnionego inwestowania w tę nieruchomość (art. 185 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 46, poz. 546 z późn. zm.). W ustawie tej obok trwałego zarządu, uregulowany jest jeszcze jeden jego rodzaj, a mianowicie zarząd rozumiany jako działalność zawodowa osoby fizycznej posiadającej stosowne kwalifikacje. Zarządzający na podstawie zawartej umowy działa na rzecz właściciela nieruchomości lub innego podmiotu mającego prawo do władania nieruchomością. Umowa taka jest więc zbliżona do umów o świadczenie usług, o których mowa w art. 750 k.c. Należy podzielić stanowisko skarżącej, że zarządzanie nieruchomością na podstawie takiej umowy nie może być utożsamiane z zarządem ustanawianym przez właściciela, pomimo zbliżonej nazwy. Przede wszystkim zarządzanie nieruchomością przez uprawnioną osobę nie odbywa się na podstawie ustanowionego zarządu (decyzja organu właściciela) jako innego tytułu prawnego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., tylko na podstawie umowy zawartej pomiędzy równoprawnymi podmiotami. Przedmiotem umowy nie jest "ustanowienie zarządu", ale świadczenie na rzecz właściciela nieruchomości usługi polegającej na zarządzaniu nieruchomością. Zarządzający nieruchomością na podstawie takiej umowy nie jest jej posiadaczem, ponieważ jego działalność rodzi skutki prawne bezpośrednio dla właściciela nieruchomości. Nie jest on zatem żadnym z podmiotów wymienionych w art. 3 u.p.o.l., które są zobligowane do płacenia podatku od nieruchomości (por. L. Etel Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s 159-160). Podkreślić należy również, że unormowanie § 3 pkt h) umowy o oddanie w zarząd, zgodnie z którym Spółka zobowiązana została do uiszczania w imieniu Kierownika Urzędu Rejonowego podatków i innych opłat związanych z nieruchomością - cokolwiek miał on oznaczać - nie może ustanawiać osoby podatnika, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i określanie podmiotów do nich zobowiązanych może wynikać wyłącznie z ustawy. W tej sytuacji stwierdzając obowiązek podatkowy skarżącej w okresie obowiązywania umowy o oddanie nieruchomości w zarząd, organy dopuściły się naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 2, 7, 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą, tym bardziej, że skarżąca nie sprecyzowała dokładnie na czym to naruszenie miałoby polegać. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu organ zobowiązany będzie do określenia prawidłowej wartości podatku od nieruchomości obciążającego skarżącą za odpowiednią część 2003 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. LF