III SA/Wa 2117/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. T. kwotę 354 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącej – G. T. podatek od spadków i darowizn w kwocie 8.834 zł. Wyjaśnił, że Skarżąca nabyła 1/3 spadku po ojcu – M.F. E., zmarłym 27 sierpnia 2000 r. W zeznaniu złożonym wraz z pozostałymi spadkobierczyniami (matką i siostrą) wykazała nabycie po ½ części zabudowanych nieruchomości położonych w O. przy ul. [...] (wartość 300.000 zł) oraz w P. przy ul. [...]. (wartość 10.000 zł). Na wezwanie organu do podwyższenia wartości masy spadkowej Skarżąca w rezultacie wartość tę określiła na 433.930 zł i kwota ta przyjęta została do wyliczenia wartości przypadającej na nią części spadku (144.643,33 zł) oraz wysokości podatku. Wniosek Skarżącej o zastosowanie tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", nie został uwzględniony. Zdaniem organu Skarżąca nie spełniła warunku zastosowania tego przepisu, tj. zamieszkiwania w O. przy ul [...]. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę przez uwzględnienie wniosku o zastosowanie ulgi z art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Zarzuciła brak oceny dowodów dotyczących rzeczywistego, aktualnego miejsca jej zamieszkania. Organ I instancji nie wskazał dowodów, na jakich oparł lakoniczne stwierdzenie, iż nie mieszka ona w O. przy ul. [...]. Skarżąca wyjaśniła, że pod ww. adresem mieszka z mężem i synem. Odziedziczony dom to tzw. bliźniak. W jednej jego części mieszka Skarżąca, a w drugiej jej siostra. Syn Skarżącej uczęszcza w O. do liceum. Skarżąca zaś dojeżdża do odległej o 30 km P., gdzie prowadzi piekarnię. Zdaniem Skarżącej ta właśnie okoliczność spowodowała, iż organ nie dał wiary, że mieszka ona w O. Skarżąca podniosła, iż wiele osób dojeżdża do pracy w miejscowości innej niż miejsce stałego zameldowania i zamieszkania. Wyjaśniła, że w P. zameldowana jest czasowo z uwagi na piekarnię. Jeżeli dla organu okoliczność ta stanowi przeszkodę, to zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) i b) Skarżąca ma rok na likwidację meldunku czasowego, w istocie całkowicie zbędnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Stwierdził, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w zasadzie powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i w związku z tym podlegają ścisłej, a nie rozszerzającej interpretacji. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "miejsca zamieszkania", w tej kwestii zastosowanie ma art. 25 Kodeksu cywilnego (k.c) stanowiący, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. "Zamiar" należy pojmować nie jako wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Nie można poprzestać na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Ponadto zamiar stałego pobytu w danej miejscowości musi być połączony z takim przebywaniem w niej, które ma cechy założenia tam ośrodka osobistych i majątkowych interesów. Samo natomiast zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, nie przesądza o miejscu zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca wraz z zeznaniem złożyła oświadczenie, że spełnia warunki z art. 16 u.p.s.d. Organ I instancji wezwał ją do dostarczenia dowodów zamieszkiwania w odziedziczonym budynku. Skarżąca przesłała kserokopie faktur (z Telekomunikacji Polskiej za listopad 2004 r., z Solid Security za monitoring w kwietniu 2007 r., za wywóz śmieci w grudniu 2001 r., potwierdzenie zapłaty za telewizję kablową z lipca 2007 r.). Do odwołania załączyła zaświadczenie o uczęszczaniu syna w latach 1996-2005 do Zespołu Szkół Katolickich w O.. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te, chociaż kierowane na adres w O., ul. [...] i na nazwisko Skarżącej, nie stanowią wystarczającego dowodu zamieszkiwania przez nią pod tym adresem. Ulga z art. 16 u.p.s.d. przysługuje bowiem osobom, którym nabyty budynek będzie bezpośrednio służył do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Dostarczone przez Skarżącą dokumenty nie wskazują w sposób bezpośredni na ponoszenie wydatków z tytułu zamieszkiwania w nabytym budynku, który stał się dla niej ośrodkiem życia osobistego. Ponadto część z tych dokumentów nie dotyczy okresu, o którym mowa w art. 16 u.p.s.d., tj. roku od dnia złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowość stanowiska organu I instancji potwierdzają również informacje uzyskane w postępowaniu odwoławczym. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2007 r. wynika, że Skarżąca została wpisana do rejestru podatników tego Urzędu na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 złożonego 7 lipca 2000 r. i od tego momentu składa zeznania podatkowe w tym właśnie Urzędzie. W zeznaniach za lata 2004-2006, złożonych wspólnie, małżonkowie oświadczyli, iż miejscem ich zamieszkania jest P., ul. [...]. Skarżąca nie złożyła druku aktualizacyjnego NIP-3 w Urzędzie Skarbowym w O., tym samym nie zmieniając czasu miejsca zamieszkania. Zgodnie zaś z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 269 poz. 2681 z późn. zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym adresu zamieszkania i zameldowania. W opinii organu odwoławczego, skoro małżonkowie jako miejsce zamieszkania dla potrzeb ewidencji podatników i rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują dom w P., to niewiarygodne staje się oświadczenie Skarżącej o spełnianiu przez nią warunków umożliwiających skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca w dniu składania zeznania o nabyciu spadku nie mieszkała pod wskazanym w nim adresem. Nie zamieszkała też w odziedziczonym domu w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o zastosowanie przepisów znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zmiany wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz. 1629) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z uwagi na brak w ustawie o podatku od spadków i darowizn definicji "nabycia spadku" zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c). Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, iż dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 k.c). Spadkodawca zmarł "2 marca 2006 r." [w istocie jest to data postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, M.E. zmarł 27 sierpnia 2000 r. – wyjaśnienie Sądu] i w tym dniu nastąpiło nabycie spadku przez spadkobierczynie. Do ustalenia podatku mają więc zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez niezastosowanie tych przepisów w postępowaniu dowodowym, a także niezapoznanie jej z dowodami uzupełniającymi z postępowania odwoławczego, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego miejsca zamieszkania. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o dane dotyczące miejsca płacenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, z którymi jej nie zapoznano. Jej zdaniem prowadzenie piekarni w P., opłacanie podatków w G. oraz czasowe zameldowanie w P. nie oznacza, iż P. jest jej stałym miejscem zamieszkania. Zarzuciła formalistyczne podejście do przedłożonych przez nią dowodów. Organ podatkowy nie wierząc tym dowodom, nie przeprowadził żadnego własnego dochodzenia celem ustalenia miejsca jej zamieszkania. Tymczasem z treści postanowienia o nabyciu spadku wynika, że spadkodawca mieszkał w P. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek rozumie pojęcie miejsca zamieszkania to nie uczynił nic, aby ustalić gdzie ona mieszka, przywiązując nadmierną wagę do miejsca pracy i opłacania podatków. W ocenie Skarżącej należało ustalić czy jej centrum życiowe znajduje się w O., a nie czy w prawidłowym miejscu płaci ona podatki. Skarżąca wyjaśniła, że spadkowy dom wybudowany został przez jej rodziców w 1982 r. Rodzice w 1993 r. wyprowadzili się do P., zostawiając dom jej i siostrze. Ojciec Skarżącej w latach 1982-1993 prowadził w P. zakład obróbki bursztynów i dojeżdżał do pracy z O. Jest to odległość 28 km. Od 1993 r. prowadził natomiast piekarnię, podarowaną następnie Skarżącej. Skarżąca i jej mąż dojeżdżali do pracy w piekarni, codziennie jednak wracając do O. do syna. Tak też było w dacie śmierci ojca i tak jest obecnie. Do skargi Skarżąca dołączyła pisemne oświadczenia siostry i pięciu sąsiadów na okoliczność stałego zamieszkiwania w O. na ul. [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wyjaśnił, że poinformował Skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Osobiście potwierdziła ona odbiór postanowienia w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy starały się uzyskać informacje potwierdzające miejsce zamieszkania Skarżącej. Jednakże na wezwanie organu I instancji przedłożyła ona dokumenty, które albo nie wskazywały bezpośrednio na zamieszkiwanie w O., albo nie dotyczyły okresu, o którym mowa art. 16 u.p.s.d., tj. od 24 kwietnia 2006 r. do 24 kwietnia 2007 r. Trudno bowiem uznać za wydatek bezpośrednio związany z zamieszkiwaniem opłacanie monitoringu obejmującego także budynki niezamieszkane lub decyzje w sprawie podatku od nieruchomości, skoro kierowane są one do wszystkich osób posiadających na terenie gminy jakiekolwiek nieruchomości. W ocenie organu podobnie wątpliwy walor dowodowy mają faktury za usługi telekomunikacyjne. Natomiast zamieszkiwanie spadkodawcy w P. nie ma związku ze sprawą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest zasadny zarzut oparcia decyzji na podstawie jedynie informacji o miejscu płacenia podatków. Informacje te, zawarte w bazach danych urzędów skarbowych służyć miały wyjaśnieniu sporu co do miejsca zamieszkania. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dowolnie posługuje się adresami zamieszkania w zależności o tego, jaki skutek podatkowy może uzyskać. W związku z tym oświadczenie o miejscu zamieszkania złożone dla potrzeb podatku od spadków i darowizn należało uznać za niewiarygodne. Przedkładając oświadczenia siostry i sąsiadów na etapie postępowania sądowego Skarżąca uniemożliwiła ich weryfikację przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i właściwym w sprawie) przewidywał ulgę w podatku od spadków i darowizn związaną m.in. z nabyciem w drodze spadku budynku mieszkalnego lub jego części, polegającą na tym, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które – przy spełnieniu pozostałych warunków (nie kwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat: - od dnia złożenia zeznania podatkowego, jeżeli w chwili jego złożenia nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku (art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a), - od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku, jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania (art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b). Spór stron dotyczy oceny, czy Skarżąca wykazała istnienie okoliczności faktycznej istotnej dla możliwości uwzględnienia powyższej ulgi przy wyliczeniu obciążającego ją podatku od spadków i darowizn. Okolicznością tą jest miejsce zamieszkania Skarżącej, a dokładnie, czy miejscem tym jest otrzymana w spadku część budynku mieszkalnego, położonego w O. przy ulicy [...]. Decyzja organu I instancji poza stwierdzeniem, że Skarżąca nie spełnia warunku zamieszkiwania w tym budynku, nie zawiera żadnych wyjaśnień. Zasadnie Skarżąca podnosi, iż organ nie wskazał dowodów stanowiących oparcie dla tego stanowiska. Całkowity brak uzasadnienia decyzji w tym zakresie stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi uzasadnienia sporządzonego prawidłowo. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ I instancji podjął próbę uzasadnienia swojego stanowiska zauważyłby, że ten materiał dowodowy, który zgromadzono, pochodzący wyłącznie od Skarżącej, nie pozwala na wyrażenie tak kategorycznego poglądu. Skarżąca wraz z zeznaniem podatkowym złożyła wypełniony "druk" oświadczenia (k. 17 akt podatkowych), w którym – stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. – przewidziano dwa alternatywne oświadczenia podatnika: jedno zawierające stwierdzenie, iż podatnik mieszka w nabytym budynku w chwili złożenia zeznania; drugie, że zamieszka w tym budynku w ciągu roku od złożenia zeznania. Żadnej z tych możliwości Skarżąca nie zaznaczyła jako właściwej, chociaż oba te stwierdzenia wzajemnie się wykluczają. Organ I instancji nie wezwał Skarżącej do uzupełnienia oświadczenia lub też wskazania, czy i od kiedy mieszka ona w przedmiotowym budynku. W rezultacie w toku całego postępowania instancyjnego brak było jednoznacznego stwierdzenia okoliczności, która powinna wyznaczać zakres i kierunek postępowania dowodowego w sprawie. Ocena spełnienia warunków skorzystania z ulgi podatkowej dokonywana jest w konkretnym stanie faktycznym. To podatnik powinien wskazać, czy w dacie złożenia zeznania mieszkał w przedmiotowym budynku, czy też nie. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena wiarygodności tego stwierdzenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Niewyjaśnienie powyższej okoliczności w postępowaniu pierwszoinstancyjnym miało ten skutek, że Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że Skarżąca nie spełniła warunków skorzystania z ulgi, ponieważ nie mieszkała w otrzymanej jako spadek części budynku ani w dniu złożenia zeznania, ani też nie zamieszkała tam w ciągu roku od dnia złożenia zeznania. Z drugiej jednak strony kwestionował wartość dowodową przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wywodząc, iż nie dotyczą one okresu istotnego w sprawie, tj. roku liczonego od dnia złożenia zeznania. Oczywistym jest, że warunek zamieszkania w domu otrzymanym jako spadek dotyczyć może sytuacji, gdy w dacie złożenia zeznania spadkobierca w nim nie mieszka. Nie można zatem, pozostając w zgodzie z zasadami oceny materiału dowodowego i ustalania na jego podstawie stanu faktycznego sprawy, kwestionować samej przydatności dowodów dotyczących zamieszkiwania przez stronę w przedmiotowym budynku już w momencie złożenia zeznania z uwagi na to, że nie dotyczą one okresu, w którym strona mogła w nim zamieszkać po złożeniu tego zeznania. Skoro nie wezwano Skarżącej do wskazania, czy w dniu złożenia zeznania mieszkała w przedmiotowym budynku, to Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając prawidłowość stanowiska organu I instancji, powinien był rozważyć obie możliwości wynikające z art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. Ograniczenie się do stwierdzenia, że w dacie złożenia zeznania Skarżąca nie mieszkała w tym budynku w połączeniu zakwestionowaniem przydatności w sprawie dowodów na okoliczność przeciwną, świadczy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w gruncie rzeczy nie ocenił dowodów przedłożonych przez Skarżącą. Skoro zaś uważał, że dowody te nie wskazują przy tym bezpośrednio na zamieszkiwanie przez Skarżącą w O., to powinien wyjaśnić dlatego tak jest w uzasadnieniu decyzji, a nie dopiero w odpowiedzi na skargę (o czym niżej). Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wobec braku definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" w ustawie o podatku od spadków i darowizn uprawnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 k.c. Jakkolwiek jest to definicja sformułowana na potrzeby prawa cywilnego, to charakteryzuje się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym. Pozwala ona przy tym na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania". Dla przykładu wskazać jedynie należy, że w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III s. 928 i nn.) wyraz "zamieszkiwanie" oznacza "miejscowość, w której ktoś mieszka – jest zameldowany", a wyraz "zamieszkiwać" określony został jako " zająć jakieś pomieszczenie lub lokal na miejsce pobytu (stałego lub czasowego), obrać sobie jakieś mieszkanie, wprowadzić się". Przepis art. 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na zamieszkiwanie, co wskazywał także Dyrektor Izby Skarbowej, składają się dwa czynniki: zewnętrzny (obiektywny), wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu, oraz wewnętrzny (subiektywny) – rozumiany jako zamiar stałego pobytu w danej miejscowości. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia przyjęcie, iż określone miejsce jest dla danej osoby "miejscem zamieszkania". Zasadnie organ odwoławczy podkreślał, że subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, iż jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i powinno być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby. Dlatego też nie byłoby uzasadnione poprzestanie na ustaleniu miejsca, w którym podatnik jest zameldowany na pobyt stały. Należy ustalić, czy miejsce wskazywane przez podatnika jako miejsce zamieszkania stanowi dla niego centrum interesów życiowych. W postanowieniu z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I OW 265/05 (LEX nr 198360) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie zamiaru stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej. Rzecz w tym, że wyraziwszy prawidłowy pogląd co do samego rozumienia pojęcia "miejsce zamieszkania", Dyrektor Izby Skarbowej poglądu tego nie zastosował przy ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów. Jedynymi okolicznościami, jakie wskazał na poparcie swego stanowiska jest bowiem miejsce zamieszkania (P., ul. [...]) podane przez Skarżącą w zeznaniach złożonych przez nią (wspólnie z mężem lub samodzielnie) dla celów podatku dochodowego za lata 2000-2006 oraz niezłożenie stosownego zgłoszenia aktualizacyjnego w Urzędzie Skarbowym w O. Zdaniem Sądu nie jest to okoliczność, która przekreśla możliwość przyjęcia, iż faktycznie miejscem zamieszkania Skarżącej – jej centrum życiowym – jest O. Rejestracja dla celów podatkowych ma walor analogiczny do zameldowania, co do zasady dokonywanego w miejscu stałego pobytu, które to zameldowanie nie jest jednak uznawane za okoliczność decydującą dla określenia miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Rejestracja jest zdarzeniem równie formalnym co zameldowanie i chociaż tak jak ono powinna odzwierciedlać faktyczne miejsce zamieszkania, to jej dokonanie w określonym urzędzie skarbowym nie wyklucza przeprowadzenia dowodów, iż rzeczywiste miejsce zamieszkania jest inne. Brak zgłoszenia aktualizacyjnego może być także skutkiem niewywiązania się z obowiązków nałożonych na podatników w zakresie rejestracji podatkowej. Skarżąca zameldowana jest w P. na pobyt czasowy. W oświadczeniu z 28 lutego 2007 r. wyjaśniała, iż ma to związek prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przypisania Skarżącej – jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę – dowolnego posługiwania się adresami zamieszkania w zależności od skutku podatkowego, jaki pragnie uzyskać. Stwierdzenie Dyrektora, poza tym, iż jest nieuprawnione, w niczym nie przyczynia się do wyjaśnienia kwestii miejsca zamieszkania Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji podnosił, że na wezwanie organu I instancji Skarżąca przedłożyła dowody w istocie nieprzydatne, bo dotyczące okresu nieistotnego w sprawie, a nadto nie wystarczające do uznania za jej miejsce zamieszkania domu w O. przy ul. [...]. Jednakże w aktach sprawy brak jest takiego wezwania. Jedyna wzmianka dotycząca kwestii zamieszkiwana przez Skarżącą pod tym adresem znajduje się w postanowieniu z dnia [...] marca 2007 r., wydanym na podstawie art.140 Ordynacji podatkowej, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego informuje Skarżącą, iż postępowanie nie może zostać zakończone w wyznaczonym terminie i wyznacza nowy termin jego zakończenia (k. 83). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zakończenie postępowania uzależnione jest od uprawdopodobnienia przez Skarżącą faktu zamieszkiwana w O. przy ul. [...]. Stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do utożsamiania uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z wezwaniem strony do przedłożenia dowodów. Przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie określają wymogi, jakim winno odpowiadać kierowane do strony wezwanie (art. 155 i nn.) Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w postanowieniu tym organ I instancji podał przykład dowodów uprawdopodobniających zamieszkiwanie przez Skarżącą w przedmiotowym budynku, a mianowicie "opłaty ponoszone w związku z zamieszkiwaniem i inne". Skarżąca przedłożyła zatem organowi takie dokumenty, o jakich pisał on w uzasadnieniu postanowienia, tj. dotyczące opłat związanych z przedmiotowym budynkiem. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia warunki, od których uzależnione jest zastosowanie ulgi podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązków wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, oraz służącego realizacji tej zasady art. 187 § 1 tejże ustawy, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa, a obciąża organy podatkowe obu instancji. Wykazanie zamieszkiwania przez Skarżącą pod adresem o. wymaga jej współdziałania z organem podatkowym i od współdziałania takiego Skarżąca się nie uchylała. Przedłożyła dokumenty, o jakich napisano w postanowieniu. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji, skoro organ oceniając te dokumenty na etapie postępowania dowodowego uznał jednak, iż nie są one wystarczające to powinien wezwać Skarżącą do przedłożenia kolejnych dowodów wskazując, jakie dowody będą służyły wykazaniu, że mieszka w przedmiotowym budynku. Wymaga tego zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca przedkładając takie dokumenty, jakie wskazał organ, miała bowiem prawo oczekiwać, iż wykaże fakt stałego zamieszkiwania w O. Nie istnieje katalog środków dowodowych służących bezspornemu wykazaniu, iż określone miejsce jest dla podatnika miejscem zamieszkania, a przy tym dowód przesadzający tę kwestię w jednej sprawie, w realiach innej może się okazać nieprzydatny. Brak takiego katalogu nie może jednak stanowić przeszkody w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe ma charakter dynamiczny w tym znaczeniu, że wymaga dostosowania jego kierunku i zakresu do konkretnej sprawy, a przy tym kierunek ten i zakres mogą się zmieniać wraz z pojawiającymi się kolejnymi ustaleniami. Określając zasady jego prowadzenia przepisy Ordynacji podatkowej jedynym ograniczeniem środków dowodowych czynią ich zgodność z prawem (art. 180 § 1). Ustalenie miejsca zamieszkania określonej osoby zwykle musi się więc opierać na szeregu dowodów. Wynika to z istoty miejsca zamieszkania. Centrum życiowe danej osoby obejmuje zarówno więzi osobiste, jak i zawodowe oraz ekonomiczne i prawne. Wykazaniu każdego z tych powiązań będą służyły inne dowody. Dopiero ich ocena we wzajemnym powiązaniu będzie prowadziła do konkluzji, czy określona miejscowość jest tą, gdzie dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Pamiętać przy tym należy, że nie jest konieczne, aby wszystkie sprawy danej osoby i przez cały czas koncentrowały się w miejscu zamieszkania. W szczególności dotyczy to pracy i kształcenia. Rację ma Skarżąca podnosząc, że praca w miejscowości położonej w stosunkowo niewielkiej, umożliwiającej codzienny dojazd odległości, nie przekreśla możliwości uznania O. za miejsce jej zamieszkania. Nie jest bowiem równoznaczna z zerwaniem więzi z tą miejscowością. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, dowody ponoszenia kosztów eksploatacji budynku, oraz wydatków na telefon czy telewizję kablową, a zatem związanych z codziennym życiem w danym miejscu, mogą w połączeniu z innymi dowodami potwierdzać miejsce zamieszkania. Te inne dowody należy jednak zgromadzić. Organ I instancji w tym zakresie nie uczynił nic. Przedmiotowy budynek to bliźniak, a nawet nie przesłuchano jako świadka siostry Skarżącej, mieszkającej w jednej z jego części. Nie przesłuchano też sąsiadów. Są to najbardziej oczywiste środki dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił adres podawany przez Skarżącą w zeznaniach podatkowych. Występując do Urzędu Skarbowego w G. o te informację, nie zapytał jednakże, czy np. Skarżąca lub spadkodawca wykazywali dochody z tytułu najmu części budynku, którą miała zamieszkiwać Skarżąca. Oba zaś organy, jak wskazywano, zignorowały wnioski wypływające z rodzaju przedłożonych przez Skarżącą dowodów (faktury z różnych lat, zaświadczenie o nauce syna) sugerującego, iż stara się ona dowieść, że w przedmiotowym budynku mieszka od wielu lat. Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polega na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Braki w ustaleniach faktycznych skutkowały z kolei naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie ocenił przydatność przedłożonych przez Skarżącą dowodów dla celów ustalenia miejsca zamieszkania. Ocena ta nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, iż te tylko dowody są wystarczające do określenia miejsca zamieszkania. Jak już Sąd wskazywał uznanie, iż centrum życiowe danej osoby znajduje się w określonej miejscowości wymaga zgromadzenia i oceny szeregu dowodów, odnoszących się do różnego rodzaju związków z tą miejscowością. Sąd z zasady ocenia zgodność z prawem zaskarżanej decyzji, której uzasadnienia nie mogą zmienić ani uzupełnić argumenty podnoszone w odpowiedzi na skargę. Jednakże w sprawie niniejszej Sąd za zasadne uznał ustosunkowanie się do powyższej oceny, ponieważ tok rozumowania przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na akceptację i nie powinien być powielany przy ponownej ocenie dowodów. I tak: Okoliczność, że opłacany przez Skarżącą monitoring obejmuje także budynki niezamieszkane nie podważa faktu, iż objęty jest nim budynek mieszkalny. Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości podejmowana jest zawsze wobec konkretnego podatnika i w związku z opodatkowaniem konkretnej nieruchomości. Twierdzenie, iż decyzje kierowane są do wszystkich osób posiadających na terenie gminy jakiekolwiek nieruchomości nie znajduje oparcia w przepisach regulujących ten podatek, a wywodzenie stąd, że przedłożone przez Skarżącą decyzje mają wątpliwy walor dowodowy to nieporozumienie. Całkowicie niezrozumiałe jest natomiast dlaczego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na zasadzie analogii do decyzji w przedmiocie tego podatku wątpliwy walor dowodowy mają też faktury za usługi telekomunikacyjne. Natomiast zamieszkiwanie spadkodawcy w P. należy oceniać w kontekście tego, czemu służyć ma podanie przez Skarżącą tej informacji. Jeżeli zamierzeniem Skarżącej było wykazanie, że mieszka ona w nabytym budynku od lat, to informacja, iż w okresie tym nie mieszkał w nim spadkodawca (posiadał inny dom), może mieć związek ze sprawą. Nie jest natomiast zasadny zarzut niezapoznania Skarżącej z materiałem dowodowym uzyskanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, zawierającym dane rejestracyjne wynikające z dokumentacji urzędów skarbowych. Obowiązek taki nakłada na organy podatkowe art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się postanowienie organu odwoławczego zawierające informację o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia. Skarżąca osobiście pokwitowała odbiór przesyłki zawierającej to postanowienie. Obowiązkiem organu, z którego Dyrektor Izby Skarbowej się wywiązał, jest stworzenie możliwości zapoznania się i materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Decyzją Skarżącej było, iż z możliwości stworzonej przez organ nie skorzystała. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego przede wszystkim wezwie Skarżącą do jednoznacznego wskazania, czy mieszkała w otrzymanej części budynku w dniu złożenia zeznania. Zdaniem Sądu mimo, że przedłożone przez nią dowody i treść skargi wskazują, iż starała się ona wykazać, że tak właśnie było i że w przedmiotowym budynku mieszka nieprzerwanie od lat, wskazanie to jest konieczne z uwagi na treść art. 16 ust. 5 u.p.s.d. Należy również wezwać Skarżącą do przedłożenia stosownych dowodów lub zgłoszenia wniosków dowodowych, wskazując jakiego rodzaju dowody będą właściwe do wykazania zamieszkiwania w przedmiotowym budynku. Zdaniem Sądu celowe będzie między innymi przesłuchanie świadków na okoliczność od czy i od kiedy Skarżąca i jej rodzina mieszkają w tym budynku. Skarżąca przedłożyła pojedyncze faktury świadczące o ponoszeniu opłat związanych z tym budynkiem. Wskazane byłoby natomiast przedłożenie przez nią umów, w oparciu o które opłaty te są ponoszone, co pozwoli na ustalenie od kiedy Skarżąca wydatki te ponosi. Podkreślić należy, że w interesie Skarżącej leży współdziałanie z organami podatkowymi w zgromadzeniu tych dowodów i przez to umożliwienie ich oceny. Sąd stoi na stanowisku, że tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego regulujące powstanie praw i obowiązków strony postępowania. Dlatego też przedwczesną byłaby wypowiedź w przedmiocie merytorycznej zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji oraz skierowanych przeciwko niemu zarzutów skargi. Innymi słowy, z uwagi na wady postępowania dowodowego, nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd, czy Skarżącej przysługuje czy też nie przysługuje wnioskowana przez nią ulga. Uznając, iż przyśpieszy to załatwienie sprawy oraz uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wymagającą zajęcia stanowiska przez organy obu instancji, Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje, zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Podstawę uchylenia decyzji stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a". Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.