I GSK 640/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. NSA Zdzisław Sadurski (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. – F. H. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Po 9/08 w sprawie ze skarg B. J. oraz T. K. – F. H. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. sygn. [...] w sprawie ze skargi B. J. i T. K. – F. H. A. na decyzję z dnia [...] Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargi. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr [...] z dnia [...] oraz zgłoszenie celne uzupełniające [...] w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określił na nowo kwotę długu celnego i wezwał T. K. - F. H. A. oraz S. M. E. s.c. B. J., S. J. do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...]. przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające [...] dotyczące towaru w postaci [...] dokonane przez S. M. E. s.c. B. J., S. J. jako przedstawiciela pośredniczącego na rzecz T. K. - F. H. A. na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej pod pozycją nr [...] z dnia [...]. Do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę handlową nr [...] z dnia [...], specyfikację nr [...] oraz świadectwo pochodzenia [...] nr [...] z dnia [...]. Kwotę długu celnego strona obliczyła na podstawie konwencyjnej stawki celnej. Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego) i treści art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego organ celny wskazując na przepis § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.) wskazał, że pismem z dnia [...] r. polskie władze celne zwróciły się do chińskich władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji m.in. powyższego świadectwa pochodzenia. Pismem z dnia [...] r. Urząd Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej Chińskiej Republiki Ludowej nie potwierdził jego autentyczności, stwierdzając że nie został wystawiony przez ten urząd i jest sfałszowany. Zdaniem organu celnego powyższy wynik weryfikacji przeprowadzonej w trybie urzędowej współpracy administracyjnej jest wiążący dla polskich organów celnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła także S. M. E. s.c. B. J., S. J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w powołaniu na zarzuty naruszenia art. 19 Kodeksu celnego w zakresie niepreferencyjnego pochodzenia towarów i sposobu jego dokumentowania oraz art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu przez organ celny bez powiadomienia strony i bez jej czynnego udziału, a także art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niedochowanie ustawowego terminu do wydania decyzji. Decyzją z dnia [...], nr [...], adresowaną do T. K. – F. H. A. oraz B. J. i S. J. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, zaś w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał, że pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej ponownie wystąpił do władz chińskich - Chińskiej Rady Promocji Handlu Międzynarodowego w X. z prośbą o weryfikację świadectwa pochodzenia. W odpowiedzi chińskie władze w piśmie zbiorczym z dnia [...] poinformowały, że wymienione w nim świadectwa pochodzenia zostały sfałszowane. B. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie bądź stwierdzenie jej nieważności oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższą decyzję zaskarżył również T. K. - F. H. A., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W dniu [...] wyżej wymieniony sąd przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym, obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych z uwagi na jego bardzo trudną sytuację materialną. Sąd I instancji uznał obie skargi za nieuzasadnione. Uzasadniając wyrok powołał się na to, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu [...], ale jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w [...] roku. Wobec tego zgodnie z przepisem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.). Niekwestionowana, zarówno przez organy celne, jak i strony postępowania, treść zgłoszenia celnego wskazuje, że przedmiotem importu był towar, dla którego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 z późn. zm.) nie przewidziano preferencyjnych stawek celnych, czyli takich stawek celnych, które są stosowane dla towarów pochodzących z krajów rozwijających się (DEV) oraz z krajów najmniej rozwiniętych (LDC). Zgłaszający zawnioskował o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. Sąd rozpatrujący sprawę stanął na stanowisku, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż należało zastosować przepisy prawa regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973 r. (Dz. U. Nr 12, poz. 38 z późn. zm.) oraz załączniki do tej umowy: art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.). W ocenie Sądu, działając na podstawie wskazanych przepisów organy administracji celnej zgodnie z prawem zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - w szczególności zgodnie z prawem pozyskały i zinterpretowały wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia. Działania polskich władz w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia znajdowały umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących o mocy prawnej umowy międzynarodowej. Natomiast właściwość organów celnych do inicjowania postępowania weryfikacyjnego została szczegółowo określona w przepisach Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej posiadał upoważnienie do występowania z wnioskiem o kontrolę dowodów pochodzenia. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu sprzeczne z postanowieniami Konwencji z Kioto byłoby kwestionowanie autentyczności świadectwa pochodzenia z dnia [...] przez polskie organy celne jedynie na podstawie wyników własnej weryfikacji dokonanej w oparciu o posiadany materiał porównawczy (posiadane wzory stempli i podpisów). Decyzja wydana, jak to wskazano w skardze, w oparciu o "suwerenny wynik weryfikacji" oddziaływałaby na obrót towarowy pomiędzy Umawiającymi się Stronami, wbrew postanowieniom przedmiotowej umowy, czyli bez skutecznej kontroli, która może być dokonana jedynie w kraju, w jakim zostały wystawione dokumenty stwierdzające pochodzenie (Załącznik D. 3 dotyczący kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów – postanowienia Wstęp zdanie trzecie). Weryfikacja świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie, ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973 r., rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika, ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji. Ponadto w świetle treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kioto nakazuje przyjąć, że przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie, Sąd I instancji trafnie ocenił, że wykorzystanie w postępowaniu celnym informacji pozyskanych w trybie kontroli świadectwa pochodzenia z przekroczeniem rocznego terminu nie stanowi naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu, nie może być kwalifikowany jako istotne pogwałcenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach całej sprawy usprawiedliwione było wystąpienie z pierwszym wnioskiem o zbadanie autentyczności dowodu pochodzenia do Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej w X. Władze Chińskiej Republiki Ludowej upoważnione do weryfikacji dowodów pochodzenia, zarówno w handlu preferencyjnym, jak i niepreferencyjnym, w sposób jednoznaczny stwierdziły, że świadectwo pochodzenia z dnia [...] zostało sfałszowane. Sfałszowany dokument świadectwa oznacza, że traci ono moc dowodową. Także na dołączonych do akt przez stronę zdjęciach nie widnieje trwałe oznaczenie pochodzenia na towarze. Sąd I instancji wskazał również, że podmiotem zgłaszającym byli B. J. i S. J., przedsiębiorcy działający wówczas w formie spółki cywilnej, jako przedstawiciel pośredni. Natomiast T. K. był osobą na rzecz której dokonano zgłoszenia. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 § 3 tego kodeksu, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialność zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zwrócił się o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy celne prawidłowo wydały skarżoną decyzję, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, polegające na tym, iż Sąd nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż w przeciwnym wypadku stwierdziłby, że istniały inne dowody i możliwe do wykonania czynności procesowe, które dowodziły istnienia faktu na potwierdzenie kraju pochodzenia towaru; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 13 § 3 w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity ogłoszony w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), bowiem Sąd uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, co stanowi naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty umotywował, jak następuje. Na skutek tego, że Sąd I instancji w skarżonym orzeczeniu przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w skutek czego przekroczone zostały granice dowolności, skarżony wyrok w istocie przekształcił się w samowolę. Zdaniem skarżącego Sąd bezpodstawnie uznał, że brak jest innych dowodów, jak również brak jest innych możliwości ustalenia kraju pochodzenia towaru i zastosowania stawki celnej autonomicznej. Nadto Sąd w istocie rzeczy nie wyjaśnił, czy zgromadzony materiał dowody pozwala na zastosowanie stawki celnej autonomicznej, uznając przy tym jednocześnie, że taki nie istnieje, a także, iż nie istnieją inne możliwości potwierdzenia tego faktu, dając jedynie wiarę ustaleniom dokonanym w wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia nadającemu towarowi preferencyjny status pochodzenia i podstawy do zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki celnej. Skarżący twierdzi, że Sąd I instancji pominął całkowitym milczeniem kwestię zastosowania przez organ celny stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% z czego ma wynikać naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym i mającym bezpośredni wpływ na wydanie skarżonego wyroku, ponieważ ustalenie kraju pochodzenia towarów mogło być dokonane w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, taki jak: zdjęcia towaru, pobrane próby towaru oraz przesłuchanie świadków. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 tej regulacji co oznacza, że zakres rozpoznania sprawy przez NSA, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna zwrócona jest przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zatem kasator powinien wskazać, które przepisy prawa procesowego i materialnego naruszył ten sąd wydając zaskarżony wyrok. Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji istotnych naruszeń prawa procesowego, których dopuścił się organ administracji, stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami procesowymi. Naruszenie prawa materialnego musi opierać się na wskazaniu tych przepisów prawa materialnego, które w ocenie kasatora naruszył Sąd wydając zaskarżony wyrok w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazać trzeba, że choć zostały one określone jako dotyczące naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego, to w istocie dotyczą jedynie naruszenia prawa procesowego poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i związany z tym brak ustalenia kraju pochodzenia towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został w żaden sposób doprecyzowany ani wyjaśniony zarzut naruszenia art. 13 § 3 Kodeksu celnego, jak również zarzut naruszenia art. 222 § 4 tegoż. Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest powołany do uzupełniania ani interpretacji zarzutów. Dlatego też zarzut 2. w tej części należy uznać za nieusprawiedliwiony. Natomiast odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że te zarzuty również nie są usprawiedliwione. Zgodnie z przepisem art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego po zwolnieniu towaru możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na poczynienie prawidłowych ustaleń i wydanie decyzji zgodnej prawem. Podnosząc ten zarzut procesowy kasator zakwestionował zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne, a zwłaszcza stwierdzenie, że nie dało się ustalić kraju pochodzenia towaru sprowadzonego z zagranicy. Kasator podniósł, że ustalenie to zostało dokonane z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd bezpodstawnie uznał, iż wobec wadliwości świadectwa pochodzenia towaru, brak jest innych możliwości ustalenia tego pochodzenia i bezzasadnie zaakceptował zastosowanie stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%. Oceniając powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania. Jednak, gdy chodzi o ustalenie pochodzenia towarów, zastosowanie mają przede wszystkim przepisy szczególne zawarte w dziale II Kodeksu celnego i wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z przepisem art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustalenie pochodzenia towarów dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. W wypadku wątpliwości, zgodnie z przepisem art. 19 § 2 Kodeksu celnego organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. Przepisy § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. precyzowały sposób dokumentowania pochodzenia towarów, które objęte były kontrolowanym zgłoszeniem celnym i były wymienione w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie z powołanymi przepisami w celu zastosowania stawki konwencyjnej pochodzenie towaru musiało być udokumentowane świadectwem pochodzenia towaru. W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie miało zbadanie rzetelności świadectwa pochodzenia towaru. Wobec dwukrotnego stwierdzenia przez władze chińskie, że świadectwo pochodzenia towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym było sfałszowane, organ celny trafnie ustalił, że pochodzenie towarów nie zostało wykazane świadectwem pochodzenia, co uniemożliwiało zastosowanie stawki konwencyjnej. W tej sytuacji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej można było dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi z jakiego kraju pochodzi towar będący przedmiotem kontrolowanego zgłoszenia. W omawianej sprawie wymagany rozporządzeniem z dnia 15 października 1997 r. dowód w postaci świadectwa pochodzenia towarów okazał się fałszywy, natomiast strona żadnych możliwych do przeprowadzenia dowodów dokumentujących pochodzenie towarów nie wskazała. Z protokołu przeprowadzenia rewizji celnej nie wynika kraj pochodzenia towarów, a w aktach sprawy nie ma zdjęć towarów, które mogłyby wskazywać kraj pochodzenia. Zważywszy powyższe zarzut błędnej akceptacji niekompletnego postępowania dowodowego prowadzonego z naruszeniem art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieusprawiedliwiony, ponieważ w opisanej sytuacji prawidłowy jest wniosek organu, że nie da się ustalić kraju pochodzenia towarów. Nie są trafne zarzuty dotyczące niewyjaśnienia zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o [...] %. Sąd wyjaśnił, że możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju dowodu pochodzenia towaru oraz jego materialnej i formalnej poprawności i wskazał, że tylko prawidłowe świadectwo pochodzenia towarów uprawnia do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Wobec braku prawidłowego świadectwa pochodzenia towarów oraz braku innych dowodów wskazujących na kraj pochodzenia towarów możliwe było tylko zastosowanie podwyższonej stawki celnej. Te stwierdzenia są trafne, a tak uzasadnione orzeczenie poddaje się kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z treści art. 15 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego wynika, iż pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16-19 Kodeksu celnego, stanowi kryterium stosowania Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. Dz. U. Nr 146 z 2001 r. poz. 1639), więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16-19 Kodeksu celnego wskazane zostały zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym (rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r.) wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego - sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Z części pierwszej A Taryfy celnej wynika, że na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Zgodnie z tym ostatnim uregulowaniem dla towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru stosuje się stawkę autonomiczną podwyższoną o 100 %. Zatem wobec nieudokumentowania pochodzenia towarów trafne było zastosowanie stawki autonomicznej podwyższonej o 100%. Kryterium udokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec towarów, których pochodzenia nie udokumentowano w wymagany sposób, lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, w stosunku do których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenie towaru nie jest znane). W niniejszej sprawie nie było możliwe ustalenie kraju pochodzenia towarów, a strona nie wskazała dowodu, który by takie ustalenie umożliwił, musiała zostać zastosowana stawka autonomiczna podwyższona o 100%. Sąd I instancji trafnie wyjaśnił przyczyny zastosowania tej stawki, wobec czego omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.