I GSK 632/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 22/08 w sprawie ze skargi B. J., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 22/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargi T. K. (prowadzącego działalność gospodarczą, jako Firma Handlowa A.) oraz B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wskazaną powyżej decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umarzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organy celne obu instancji stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane w imieniu T. K. przez przedstawiciela pośredniego Spedycję Międzynarodową "[...]" s.c. B. J., S. J. w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją 39 i 40 z dnia 31 października 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2002 r. o nr [...], na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z zagranicy kurtki, nie są prawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego. Organy wskazały, że pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. Urząd Kontroli Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej Chińskiej Republiki Ludowej nie potwierdził autentyczności załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia, stwierdzając, że nie zostało one wystawione przez ten urząd. Negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, w związku z tym, że sprowadzony towar został wymieniony w wykazie nr 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm. – dalej: rozporządzenie), uniemożliwia przyjęcie takiego dokumentu, a zarazem zastosowanie konwencyjnej stawki celnej, zamiast stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%. Do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego solidarnie zobowiązani byli: Spedycja Międzynarodowa "[...]" s.c. B. J., S. J. (jako przedstawiciel pośredni działający w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby) oraz T. K. (jako osoba, na rzecz której składane było zgłoszenie celne) i to te podmioty organ celny powiadomił o retrospektywnym zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego. Sąd I instancji oddalając skargi złożone przez T. K., a także B. J. i S. J. uznał, że organy celne zgodnie z prawem procesowym zgromadziły materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego określające pochodzenie towaru w ramach handlu niepreferencyjnego. Sąd stwierdził, że reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów znajdują zastosowanie w każdym przypadku stosowania Taryfy celnej, poza określonymi wyjątkami. W zgłoszeniu celnym zawnioskowano o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. W tych okolicznościach organy celne prawidłowo, zdaniem Sądu, oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 16 do art. 19 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz rozporządzeniu. Sąd wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 (wśród których znajdował się przedmiotowy towar, objęty sekcją XI Taryfy celnej) winno być udokumentowane odpowiednim świadectwem pochodzenia. Z kolei § 13 ust. 1 pkt 1 - 3 tego rozporządzenia stanowi, że każde świadectwo musi spełniać następujące warunki: musi zostać sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich dokumentów oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, musi zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, musi poświadczać pochodzenie danego towaru z określonego kraju. Przy tym za dowód pochodzenia towaru, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej, może być uznane wyłącznie świadectwo pochodzenia wystawione prawidłowo w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§13 ust. 2 rozporządzenia), formalnie i materialnie poprawne. Dokument ten może jednak podlegać określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Zgodnie bowiem z § 20a ust. 1 rozporządzenia organ celny może skierować świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. Sąd I instancji wskazał, że pismo pochodzące od organu obcego państwa sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia nie ma mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne. Nie może też ono korzystać ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego, czy też art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) i nie może być traktowany, jako dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Artykuł 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza jednak w żaden sposób stosowania - za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczać w toku postępowania dowodowego, jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy celnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu przedmiotowe pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację, co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru mogło stanowić dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy celne dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie Chin. W piśmie Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej Chińskiej Republiki Ludowej z dnia [...] grudnia 2003 r. wyjaśniono, iż na skutek przeprowadzonego dochodzenia stwierdzono, że m. in. sporne świadectwo pochodzenia towaru zostało sfałszowane, nie zostało wystawione przez tę Izbę. Sąd podniósł, że w toku postępowania odwoławczego zwrócono się o ponowną weryfikację świadectwa, w wyniku której Chińska Rada Promocji Międzynarodowego Handlu X. pismem z dnia [...] lipca 2005 r. potwierdziła fakt sfałszowania przedmiotowego świadectwa pochodzenia. Za bezzasadny uznał Sąd I instancji zarzut dotyczący konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności świadectwa, chociażby z powodu braku możliwości precyzyjnego ustalenia specjalności biegłego, który miałby wypowiedzieć się w kwestii objętej taką tezą dowodową. Sąd wskazał, że polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego zajmującego się faktycznie sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia, zaś podmiot ten dokonał sprawdzenia dokumentu w rzetelny i przekonujący sposób. Uzyskany przez organy celne od zagranicznego podmiotu dokument był dowodem wystarczającym do stwierdzenia, że skarżący nie udowodnili, iż importowany towar zasługuje na skorzystanie z preferencji celnych w postaci odpowiednich stawek celnych. Skoro strona nie udokumentowała ostatecznie pochodzenia towaru za pomocą prawidłowego i autentycznego świadectwa jego pochodzenia, to nie było podstaw do zastosowania stawki celnej zadeklarowanej przez stronę. W tej sytuacji organ celny prawidłowo zatem zastosował podwyższoną stawkę celną. Sąd podkreślił jednocześnie, że w toku postępowania celnego nie uzyskano innego dowodu mogącego potwierdzić sporne pochodzenie - na żadnym dokumencie handlowym, ani w innych dokumentach nie widniał bowiem zapis o kraju pochodzenia, a ponadto w aktach administracyjnych brak zdjęć towaru umożliwiających dokonanie identyfikacji tego rodzaju. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył T. K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy celne prawidłowo wydały skarżoną decyzję, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, polegające na tym, iż Sąd nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż w przeciwnym wypadku stwierdziłby, iż zaistniały inne dowody i możliwe do wykonania czynności procesowe, które dowodziły istnienia faktu na potwierdzenie kraju pochodzenia towaru; 2. przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 13 § 3 w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego, bowiem Sąd uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, bezpodstawnie uznał, że brak jest innych dowodów i innych możliwości ustalenia kraju pochodzenia towaru i zastosowania stawki celnej autonomicznej. Nadto Sąd stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych do stosowania preferencyjnej stawki celnej, pomijając całkowitym milczeniem kwestię zastosowania przez organ celny stawki celnej autonomiczne podwyższonej o 100%. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ustalenie kraju pochodzenia towarów mogło być dokonane w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, zdjęcia towaru oraz na podstawie pobranych prób towaru, czy w oparciu o dowód z przesłuchania świadków (osób mających kontakt z próbkami i uczestniczących przy rewizji towarów) celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, brak lub nieautentyczność świadectwa pochodzenia nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Pominięcie tych kwestii w zaskarżonym wyroku jest naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia zdeterminowany jest granicami środka zaskarżenia. Skarżący w podstawie skargi kasacyjne zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 13 § 3 w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego i art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wskazując na zarzut natury procesowej skarżący podniósł, iż organ celny przeprowadził w sposób nieprawidłowy postępowanie dowodowe oraz błędnie przyjął, że nie istnieją dowody pozwalające na weryfikację pochodzenia towaru i zastosowania stawki celnej autonomicznej. Podniósł również, iż organ nie uzasadnił faktu zastosowania stawki autonomicznej, podwyższonej o 100%. Działania te zostały następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji. W związku z tym wypada na wstępie zauważyć, iż przywołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi jedną z podstaw prawnych orzeczenia sądu pierwszej instancji, kończącego proces kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i ma zastosowanie wówczas, gdy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarżący winien był wskazać i uzasadnić jakie konkretne przepisy prawa procesowego oraz w jakim stopniu zostały naruszone przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarżący postawił w łączności z art. 150 p.p.s.a., co jest o tyle niezrozumiałe, że przepis ten stanowi samodzielną, niezależną podstawę prawną orzeczenia sądu pierwszej instancji, która notabene nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Ma on bowiem zastosowanie w sprawach skarg na akty i czynności niewymienione w art. 145-148 p.p.s.a. W dalszej kolejności, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami Kodeksu celnego zastosowanie określonej stawki celnej implikuje powiązany z nią reżim ustalania i dokumentowania pochodzenia towaru. W stanie faktycznym sprawy Sąd I instancji przyjął, za organem celnym, iż do odprawy celnej mają zastosowanie przepisy prawa określające pochodzenie towaru w ramach handlu niepreferencyjnego (art. 16 – art. 19 Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia), w którym możliwość zastosowania właściwej stawki celnej jest uzależniona od rodzaju przedłożonego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności, co należy uznać za prawidłowe. Z powołanych przepisów wynika, że pochodzenie towarów importowanych wymienionych w wykazie nr 3, w sekcji XI taryfy celnej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia towaru (§ 11 ust. 1 rozporządzenia), które aby mogło być uznane przez organ za dowód pochodzenia towaru musi spełnić łącznie warunki o jakich mowa w § 13 ust. 1 i musi być wystawione prawidłowo w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 rozporządzenia). W celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny jest uprawniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych tych dokumentów (§ 20a ust. 1 rozporządzenia). Zatem w przypadku powzięcia przez organ celny wątpliwość co do wiarygodności przedłożonego świadectwa pochodzenia towarów, organ był uprawniony skierować w ramach pomocy prawnej zapytanie co do jego autentyczności do organu wystawiającego ten dokument, w tym wypadku do władz chińskich w X. Urząd Kontroli i Kwarantanny Przewozowej i Wywozowej w X. pismem zbiorczym z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz Chińska Rada Promocji Międzynarodowego Handlu w X. pismem zbiorczym z dnia [...] lipca 2005 r. poinformowały, że wymienione świadectwo zostało sfałszowane, co zostało uwzględnione w prowadzonym przez organ celny postępowaniu w związku ze zgłoszeniem celnym dokonanym w procedurze uproszczonej, w którym zawnioskowano o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. Przedmiotowe pisma, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub w części postępowania administracyjnego i nie mają mocy wiążącej w tym sensie, że wyniki sprawdzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne, w związku z tym nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu, wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż nie mogą być dopuszczone jako dowód, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w myśl którego jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W istocie pisma te stanowią jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwo pochodzenia towaru nie jest autentyczne, a zarazem brak jest innych środków dowodowych, za pomocą których można byłoby zweryfikować ich prawdziwość. Jedynymi podmiotami uprawnionymi do wypowiadania się w tym zakresie były podmioty, do których zwrócił się organ celny. W związku z tym nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ celny przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, iż postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań. Również za innym pojmowaniem obowiązku organu nie przemawia treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ prowadzący postępowanie do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Tak więc wyczerpanie środków i źródeł dowodowych uwalnia organ od dalszego procedowania w tym zakresie, a jednocześnie pozwala na dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) i podjęcie rozstrzygnięcia. Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo więc uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie narusza przepisów postępowania. W sposób niebudzący wątpliwości organ uzyskał dowód świadczący, że świadectwo pochodzenia towaru nie odpowiada rzeczywistości, a tym samym brak było podstaw do zastosowania preferencji celnych w postaci odpowiednich stawek celnych. Sąd słusznie też przyjął, że zakwestionowanie świadectwa pochodzenia towarów uniemożliwiało ustalenie kraju pochodzenia sprowadzonych towarów, co z kolei skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki celnej. Reasumując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 13 § 3, w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego, polegającego na uznaniu przez Sąd, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., na wstępie wypada zauważyć, iż zarzutem tym objęto również przepisy natury procesowej (art. 19 § 1 i § 2 Kodeks celny czy też art. 141 § 4 p.p.s.a.), co nie jest poprawne. Niezależnie od powyższego wypada jednak zauważyć, iż w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego może wyrażać się na błędnej jego wykładni, co polega na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Innymi słowy stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący winien był wskazać przepisy prawa materialnego, naruszenie których doprowadziło do wydania nieprawidłowego wyroku oraz wykazać, na czym polegało to naruszenie, a więc czy doszło do naruszenia prawa przez błędną ich wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie a także jaki wpływ wywarło ono na treść kwestionowanego wyroku. Postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego, nie spełnia przedstawionych powyżej wymogów. Skarżący nie wyjaśnił bowiem jak należało interpretować powołane w skardze przepisy i na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Podnoszona przez skarżącego argumentacja dotyczy w istocie uchybień postępowania i jako tak była przedmiotem rozważań w ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.