II FSK 1166/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 382/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 382/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 25 stycznia 2008 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż skarżący pismem z dnia 27 kwietnia 2007 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy wniosek uzasadnił okolicznościami, że w 2006 r. zmuszony został do sprzedaży domu i z powodu braku dochodów nie był w stanie spłacać zaciągniętego kredytu i bank wypowiedział mu umowę kredytową. Skarżący zawarł z bankiem ugodę, dzięki której mógł sprzedać dom, jednak całkowita kwota ze sprzedaży domu pokryła jego zadłużenia. Dlatego skarżący ze sprzedaży domu nie otrzymał żadnych pieniędzy, na dowód czego dołączył do wniosku akt notarialny z umowy sprzedaży. Skarżący wskazał, że na moment złożenia wniosku mieszka u córki, utrzymuje się z 18-letnią (uczącą się) córką z zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami i nie jest w stanie spłacić swojego zadłużenia, stąd wniósł o całkowite umorzenie jego zadłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 16 października 2007 r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 12.557 zł. Powołując się na treść art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia. Zauważył również, że organ podatkowy bada okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa oraz powody, które uniemożliwiają jej zapłatę wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy przy ocenie czy "ważny interes podatnika" zachodzi jest ograniczony konstytucyjną zasadą państwa prawa i wynikającą z art. 2 Konstytucji RP a także zasadą sprawiedliwości podatków /równości i powszechności opodatkowania/. Przy ocenie wystąpienia "ważnego interesu podatnika" należy wziąć pod uwagę sytuację ekonomiczną wnioskodawcy, możliwość dalszej jego egzystencji oraz konieczność ponoszenia wydatków. Druga przesłanka w postaci interesu publicznego ma charakter równorzędny z interesem podatnika. Decyzje w sprawach ulg podatkowych nie mogą wywoływać skutków w postaci uprzywilejowania niektórych podatników w stosunku do pozostałych. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że na podstawie informacji PIT-8C wystawionej przez Bank [...] SA stwierdzono, że skarżący w 2006 r. uzyskał przychód z tytułu redukcji części zobowiązań wobec banku z tytułu odsetek naliczonych oraz odsetek skapitalizowanych w kwocie 55.846,30 zł. Zgodnie z kserokopią aktu notarialnego Rep A nr [...] podatnik w dniu 24 czerwca 2006r. sprzedał nieruchomość w W. przy ul. W. za kwotę 85.000 zł. Na podstawie ww. aktu ustalono, że w księdze wieczystej założonej dla przedmiotowej nieruchomości zostały dokonane wpisy dotyczące: wszczęcia egzekucji z nieruchomości w celu zaspokojenia należności na rzecz wierzyciela, hipoteki na rzecz banku, hipoteki przymusowej na rzecz ZUS Oddział w W. Z ww. aktu wynika również, że podatnik był zobowiązany do zapłaty: kwoty 72.094,72 zł na rzecz banku [...] S.A. z tytułu umowy kredytu zawartej w dniu 23 grudnia 1991 r., kwoty 5.814,62 zł na rzecz ZUS w W. z tytułu składek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kwoty 7.114,82 zł na rzecz Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w K. z tytułu prowadzonej egzekucji. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zaległość podatkowa, której dotyczy żądanie strony nie jest wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Podatnik w dniu 23 grudnia 1991 r. zawarł umowę kredytu w dniu 23 grudnia 1991 r. na finansowanie remontu domu mieszkalnego, kredyt nie był spłacany. W opinii organu podatkowego zaistniałe okoliczności nie można zaliczyć do okoliczności o charakterze szczególnym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych każdemu podatnikowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony zaistnieniem ww. okoliczności. W celu uzasadnienia obecnej sytuacji, podatnik dostarczył niezbędne dokumenty dotyczące sytuacji materialnej rodziny tj. świadczące o wysokości ponoszonych wydatków bieżących (opłaty za lokal mieszkalny, zużycie energii elektrycznej itd. - ok. 230 zł miesięcznie) oraz stwierdzające wysokość dochodów uzyskiwanych obecnie przez podatnika i osoby prowadzące z podatnikiem wspólne gospodarstwo domowe. Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym oraz dokumentów podatnik na dzień złożenia wniosku zamieszkuje razem z 18 letnią córką M. L. i prowadzi z nią wspólne gospodarstwo domowe. Nie posiada stałych źródeł dochodów i jak pisze ze względu na wiek - 60 lat, trudno jest o jakąkolwiek pracę. Zgodnie z zaświadczeniem nr [...] z dnia 11 czerwca 2007 r. Powiatowego Urzędu Pracy w K. Filia w N. podatnik od dnia 23 marca 2006 r. jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 11 czerwca 2007 r. Ośrodka Pomocy Społecznej w S. w maju 2007 r. otrzymał zasiłek rodzinny na dziecko, dodatek z tytułu samotnego wychowywania dziecka oraz dodatek na pokrycie wydatków związanych z dojazdem dziecka do szkoły w łącznej kwocie 288 zł. Dodatkowo wnioskodawca jest wspomagany przez matkę i pozostałe córki, które zapewniają mu wyżywienie oraz ubranie. Córka M. L. otrzymała dodatek mieszkaniowy w kwocie 125,33 zł od maja do października 2007r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skarżący posiada umiejętności w zakresie robót budowlanych na co wskazuje charakter prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 15 listopada 1993 r. do 3 listopada 1996 r. (usług budowlanych - prace wykończeniowe) oraz w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 12 grudnia 2006 r. (roboty ogólnobudowlane). Podniesiono również, że ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynika, że posiada on samochód marki Hyundai Lantra rok produkcji 1996. Powyższy fakt został potwierdzony w deklaracji podatkowej PCC-1 złożonej w dniu 15 stycznia 2007 r. zgodnie z którą podatnik nabył ww. samochód za kwotę 1.400 zł w dniu 10 grudnia 2006r. Wskazano także, że podatnik w dniu 24 października 2005 r. darował swojej córce R. K. - część lokalu mieszkalnego o pow. 96,10 m2 położonego w S. przy ul. S. W ocenie organu podatkowego pomoc dzieci wobec rodziców nie jest także okolicznością szczególną, gdyż wynika to z obowiązku alimentacyjnego dzieci wobec rodziców przewidzianego w przepisach kodeksu cywilnego. Analizując sytuację majątkową podatnika organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie kwestionuje bardzo trudnej sytuacji materialnej podatnika z uwagi na brak w obecnej chwili dochodów. Jednakże zdaniem organu istnieje realna możliwość podjęcia pracy przez podatnika z uwagi na posiadaną wieloletnią praktykę w usługach budowlanych. Przedstawione zaś we wniosku argumenty nie mogą stanowić podstawy do udzielenia tak dalece idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości. Zdaniem organu podatkowego dopóki istnieje jakiekolwiek prawdopodobieństwo zaspokojenia w przyszłości chociażby w części zobowiązania podatkowego to nie ma podstaw do odstąpienia od dochodzenia zobowiązań podatkowych. Na skutek wniesionego odwołania przez skarżącego w piśmie z dnia 21 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek zamiejscowy w W. decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że zaległość podatkowa nie jest wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń losowych, na które podatnik nie ma wpływu, lecz wynikiem nie spłacenia zaciągniętego kredytu. Potwierdzono, że sytuacja materialna podatnika jest w chwili obecnej niekorzystna, ale wynika ona z kolejnych decyzji podejmowanych przez stronę np. darowizna lokalu mieszkalnego czy zakupu samochodu. Stwierdzono również, że udzielenie przedmiotowej ulgi byłoby przedwczesne, gdyż istnieje realna możliwość podjęcia pracy, a w związku tym poprawy bytu. Organ odwoławczy podniósł, że każde obciążenie podatkowe wiąże się z pogorszeniem sytuacji finansowej podatnika, a to w konsekwencji pogarsza jego warunki egzystencji, stąd też nie jest to argument przemawiający za umorzeniem przedmiotowej zaległości. Działanie takie byłoby też sprzeczne z interesem publicznym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 67a O.p., podniósł również naruszenie zasady czynnego udziału strony oraz zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wskazała na brak naruszenia zasady czynnego udziału strony oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wobec charakteru uznaniowego zaskarżonej decyzji jej kontrola przez Sąd sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego, a organy podatkowe zasadnie skoncentrowały się na przyczynach powstania zaległości podatkowej. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe nie przekroczyły w przedmiotowej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady czynnego udziału strony. Od powyższego wyroku J. L. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie go w sytuacji istnienia ważnego interesu skarżącego oraz naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.: art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi strony w sytuacji istnienia ważnego interesu skarżącego oraz naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wyrokowi Sądu I instancji Skarżący zarzucił, iż w postępowaniu sądowym nie zbadał wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych i wydał orzeczenie w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny. Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji powinien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w ten sposób, że biorąc po uwagę zasadę zaufania do organów podatkowych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz spełnienie przesłanek ważnego interesu podatnika uchylić skarżoną decyzje organu podatkowego. Skarżący zarzucił ponadto, że Sąd I instancji nie będąc związany granicami skargi powinien zbadać i ocenić wszelkie istotne w sprawie dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, które świadczyły o ważnym interesie podatnika oraz zaufania do organów podatkowych. Dowody te świadczyły o trudnej sytuacji materialnej Skarżącego, zwłaszcza zaświadczenia o otrzymywanych zasiłkach z Ośrodka Pomocy Społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a). Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w LEX pod nr 338665). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Skarga w rozpoznawanej sprawie oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). Procesowa podstawa skargi kasacyjnej wymierzona jest w ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie(z naruszeniem art. 121 O.p. i art.134 p.p.s.a..) powiązane ze skutkiem kontroli sądu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.). Odnosząc się do tak postawionych zarzutów przypomnieć należy, ze sprawowana przez sąd administracyjny kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 - dalej: p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.), w praktyce oznacza, że sąd administracyjny dokonując kontroli kwestii związanych z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, bada, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd administracyjny nie ma możliwości podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych czy działań należących do kompetencji organu, którego akt administracyjny jest przedmiotem sądowej kontroli. Stąd też w razie stwierdzenia, iż zaskarżony akt administracyjny nie odpowiada prawu Sąd uwzględnia skargę, co w konsekwencji wiąże się z odpowiednim zastosowaniem art. 145 p.p.s.a. (w tym wypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z wskazanymi wyżej przepisami postępowania ani też ze wskazanym w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego art.67a O.p. Wbrew zarzutom Skarżącego Sąd nie był uprawniony do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia o przyznaniu skarżącemu ulgi podatkowej w oparciu o wskazane w uzasadnieniu skargi dowody. Dowody te były przedmiotem oceny organów podatkowych na podstawie art.191 O.p. jak i Sądu w przedstawionym wyżej zakresie. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.191 O.p. nie został podniesiony. Podobnie postąpił skarżący zarzucając sądowi oparcie rozstrzygnięcia o niewyjaśniony i niepełny materiał dowodowy nie wskazując na przepisy postępowania podatkowego, które umożliwiałaby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się co do istoty sprawy. Z powyższego wynika, iż przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie podważony i należy go przyjąć za wiążący przy ocenie naruszenia przepisów prawa materialnego. W granicach materialnoprawnej podstawy kasacji skarżący wskazał na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie go w sytuacji istnienia ważnego interesu skarżącego. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy podatnikom znajdującym się w szczególnie trudnych sytuacjach w postaci m. in. umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę zaległości podatkowej. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy przy ocenie zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie, dokonał prawidłowej wykładni art.67a O.p., którą przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu wyroku. Stanowisko strony, iż Sąd na podstawie art. 121 O.p. (w oparciu o zasadę zaufania do organów podatkowych) winien był uchylić zaskarżoną decyzję nie znajduje uzasadnienia prawnego w szczególności w art. 67a O.p. Jak wyjaśniono wyżej decyzja o przyznaniu prawa do ulgi podatkowej nawet w przypadku stwierdzenia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, wskazanych w powyższym przepisie, może skutkować odmową umorzenia zaległości podatkowej przez organ bowiem w tym zakresie organy podatkowe orzekają w ramach uznania administracyjnego. Przepis art.67a O.p. pozostawia więc organom orzekającym w sprawie wybór co do rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania prawa do ulgi a skoro tak rozstrzygnięcie Sądu nie mogło być inne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę.