I SA/Gd 126/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektor Izby z dnia 8 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji określającej firmy A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]określającej PPH "A.", sp. z o. o. z siedzibą w S. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. J.W. wystąpił wnioskiem z dnia 14 lutego 2003 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 4 grudnia 2002 r., którą określono podatek dochodowy od osób prawnych "A." sp. z o. o. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]stwierdził nieważność tej decyzji, albowiem w jego ocenie została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu postanawia organ wyższego stopnia czyli Dyrektor Izby Skarbowej. W związku z tym rozstrzygnięciem wniosek podatnika w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast wniosek w zakresie wstrzymania wykonania decyzji został przekazany do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że z treści art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wniosek J. W. o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jest bezprzedmiotowy, jako że nie złożyła go strona postępowania podatkowego. J.W. złożył zażalenie na wyżej opisane postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona podniosła, że decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...]została zobowiązana, jako jedyny członek zarządu, do zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych spółki "A.". W związku z tym organ podatkowy w zakresie objętym tą decyzją nie może uznać go za osobę nie będącą stroną postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 201 Kodeksu spółek handlowych wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania spółki określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Organ odwoławczy ustalił, że w skład zarządu spółki "A." wchodzili J.W. – prezes zarządu oraz K. T. – wiceprezes zarządu. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "A." z dnia 18 grudnia 2000 r. K. T. odwołany został ze stanowiska wiceprezesa zarządu spółki. Zmiana ta nie została jednak ujawniona w rejestrze. Z odpisu Rejestru Handlowego H/B nr [...] na dzień 14 listopada 2002 r. wynika, że zarząd spółki "A." jest dwuosobowy, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki konieczne jest współdziałanie dwóch członków zarządu lub członka zarządu z prokurentem. W piśmie z dnia 14 lutego 2003 r. o wstrzymanie wykonania decyzji J.W. nie wskazał, że występuje w imieniu spółki; jako wnioskodawca został oznaczony J.W.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] złożony przez J. W. nie mógł wywołać skutków prawnych w postaci wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania tej decyzji albowiem pochodził od osoby, która nie jest stroną, do której skierowana został decyzja z dnia [...]. Wskazano, że sam interes faktyczny wspólnika spółki w korzystnym dla spółki określeniu jej zobowiązania podatkowego nie kreuje po stronie wspólnika legitymacji do wniesienie odwołania, czy też wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Także wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może skutkować uznaniem J.W. za stronę postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. J.W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący zarzucił, że stwierdzenie organu podatkowego, iż nie jest stroną postępowania podatkowego nie jest zgodne zarówno z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i z art. 133 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że nie uznanie go za stronę postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych spółki A. za rok 2000 i jednocześnie obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku za spółkę bez możliwości weryfikacji wysokości zobowiązania jest niezgodne z prawem do obrony. Skarżący wskazał, że nie brał jako członek zarządu spółki udziału w postępowaniu. Ponadto zarzucił, że organy podatkowe odmawiają mu wglądu do akt sprawy postępowania podatkowego dotyczących spółki "A.". Skarżący podniósł zarzuty kwestionujące prawidłowość decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania spółce. Jego zdaniem wadliwe ustalono przychód oraz nie uwzględniono strat z lat poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga J.W. nie ma uzasadnionych podstaw. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są między stronami sporne; jej rozstrzygnięcie sprowadza się do kwestii, czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości podatku dochodowego tej spółce. W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy analiza przepisu art. 133 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jest prawidłowa. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przepis art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Z unormowania tego wynika, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa", Wyd. "Unimex", Wrocław 2003 r., str. 498). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyczerpująco wyjaśniono, że wszelkie prawa i obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym. Trafnie wskazano, że istotnym elementem określającym, iż dany podmiot posiada status strony postępowania podatkowego jest interes prawny. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeciwstawił interes prawny interesowi faktycznemu jak również prawidłowo stwierdził, że istnienie interesu faktycznego nie powoduje, iż dany podmiot nabywa przymiot strony postępowania podatkowego. J.W. jest niewątpliwie zainteresowany sprawą podatkową dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych spółki "A.", jednakże skarżący nie jest związany w tym przypadku z obowiązkiem podatkowym, tj. nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa). Zatem posiada interes faktyczny ale nie posiada interesu prawnego, a tylko ten ostatni czyniłby zeń stronę postępowania podatkowego, którego żąda. W konsekwencji zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, iż postępowanie z wniosku J.W. nie mogło być wszczęte. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż skarżący stał się stroną postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych spółki "A." na skutek wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki stwierdzić należy, iż nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. W przepisie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano przez wyliczenie podmioty, które są (mogą być) stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści powołanego przepisu pośród tych podmiotów skatalogowano: podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny, przy czym znaczenie tego terminu zostało wyjaśnione już wyżej. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki i obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż J.W. nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec spółki A. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro bowiem decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 mogła zostać skierowana jedynie do spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Skarżący mógł stać się stroną postępowania w związku z dyspozycją art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. Przepis ten jest konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, która nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Powyższe ma na celu uwypuklenie normatywnego tła, które posłużyło stronie skarżącej do wywiedzenia, iż skoro z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stroną postępowania może być osoba trzecia, a przepis nie zawęża statusu strony wyłącznie do postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu, to możliwe jest przyjęcie, iż w postępowaniu wymiarowym jako strony biorą równoprawny udział nie tylko spółka, ale także jej prezes lub inny członek zarządu. W ocenie Sądu, z okoliczności, że w art. 133 § 1 wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też nie można uznać, że wymienione podmioty mają własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia skierowane do innych adresatów. Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie w postępowaniu wymiarowym zgodnie z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania jest podatnik (w analizowanej sprawie spółka z o.o.), nie był nim natomiast samodzielnie członek zarządu. Nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która z uwagi na brak interesu prawnego nie może być stroną postępowania, w którym przedmiotem jest (może być) przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki. Skoro zatem - jak wskazano - stroną postępowania była spółka A. , tym samym tylko ona mogła ewentualnie żądać wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Nie mógł tego uczynić J.W.. Z wymienione wyżej przyczyny nie można odmówić racji organom podatkowym, które odmówiły zapoznania się z aktami podatkowymi spółki "A." J.W., skoro nie był stroną postępowania. Zarzuty kwestionujące zasadność decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce z o. o. "A." na gruncie sprawy niniejszej nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu, albowiem oznaczałoby to naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 13, poz. 1270 z późn. zm.)