I SA/Po 711/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do sierpnia 2004 roku o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska W wybranych dniach lutego oraz marca 2005 roku pracownicy Referatu Kontroli Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego przeprowadzili w Spółce A sp. z o.o. kontrolę podatkową, przedmiotem której było rozliczenie podatku akcyzowego za okres od [...] maja 2004 roku do [...] sierpnia 2004 roku. Ustalenia kontroli zawarte zostały następnie w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2005 roku. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości opisane we wspomnianym protokole, stanowiły podstawę do wszczęcia następnie postanowienia podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego (nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...] maja 2004 roku do dnia [...] sierpnia 2004 roku, zakończone wydaniem następnie decyzji podatkowej z dnia [...] sierpnia 2005 roku (nr [...]). Na podstawie tej decyzji, wydanej na podstawie między innymi art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24, art. 25 ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust.1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) i przepisów wykonawczych do tej ustawy, organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2004 roku. Na decyzję powyższą pełnomocnik strony, pismem z dnia [...]sierpnia 2005 roku wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Po rozpatrzeniu całokształtu sprawy, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku - t.j. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) § 3 ust. 3 pkt 1 §4 ust 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.), §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję (nr [...]), którą uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj - sierpień 2004 roku i określił podatnikowi podatek, w niższej kwocie. Uzasadniając swą decyzję organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podatnik kupował od Spółki B S.A. olej opałowy w cenie którego zawarty był podatek akcyzowy naliczony po stawce obniżonej tj. [...] zł/1000 I. Na przedłożonych przez stronę fakturach zakupu przedmiotowego oleju znajdował się zapis, iż zgodnie ze złożonym oświadczeniem skarżącego, lekki olej opałowy [...] przeznaczony będzie na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. Podatnik w swym odwołaniu podnosił, iż §3 i §4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie mogły mieć zastosowania w stosunku do niego, albowiem nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Swe twierdzenie uzasadniał, faktem, iż skoro nie płacił podatku w obniżonej wysokości wynikającej z rozporządzenia, to nie mógł być zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości podstawowej (przed obniżeniem). Ustosunkowując się do tego twierdzenia organ odwoławczy uznał je za nietrafne, bowiem jego przyjęcie prowadziłoby do sytuacji, w której powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i zapłata podatku akcyzowego według obniżonej stawki definitywnie wyłączałyby ten wyrób spod opodatkowania niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia. Zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe w świetle art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym jest traktowane jak sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast prezentowana przez skarżącego interpretacja art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym prowadziłaby do sytuacji, iż owe zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe, wobec którego na wcześniejszym etapie obrotu podatek został zapłacony według obniżonej stawki, nie rodziłoby żadnych skutków podatkowych. Ze stanowiskiem tym organ podatkowy się nie zgodził i wskazał na jego błędne źródło w postaci wykładni cytowanego art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Strona, co podkreślał organ, nie zwróciła uwagi na zawarte w tym przepisie zastrzeżenie, iż ustanowiona w nim zasada jednokrotnego opodatkowania wyrobu ulega ograniczeniu w sytuacji, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. A sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanym przez organ stanie faktycznym. Bowiem, jeżeli olej opałowy sprzedany został na cel inny aniżeli niż opałowy, lub nie spełnione zostały inne wymogi, od których uzależnione zostało zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, to obniżona stawka zadeklarowana została w sposób nieuprawniony. Zatem jeżeli odsprzedaż nie spełniała wymogów dotyczących jego faktycznego przeznaczenia, czy innych wymogów przewidzianych przez przepisy akcyzowe (obowiązek barwienia, znakowania oraz uzyskiwania stosownych oświadczeń) podlegała w świetle art. 4 ust 5 opodatkowaniu, a podatnikiem jest więc podmiot, który takiej sprzedaży dokonał. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstawać będzie według stawki jak dla oleju napędowego, z tym że podatnik będzie miał prawo do zastosowania uprawnienia z §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, a mianowicie będzie mógł obniżyć należną kwotę akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu lub imporcie towarów na cele opałowe. Wątpliwości organu rodziły okoliczności dotyczące braku oświadczeń lub złożenia niekompletnych oświadczeń, o których mowa w §4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy przychylił się do argumentacji strony i uznał oświadczenia, w których brakowało jedynie daty. Nie uznał natomiast tego rodzaju oświadczeń, w których nie było danych dotyczących nabywcy. Brak bowiem tego elementu powodował, iż nie można było ustalić kto złożył takie oświadczenie, a co za tym idzie, kto był rzeczywistym odbiorcą oleju opałowego. Po powtórnym przeanalizowaniu uzyskanych przez stronę oświadczeń, Dyrektor Izby Celnej w, określił ponownie podstawę opodatkowania oraz podatek należny za okres od maja do sierpnia 2004 roku. Na decyzję powyższą strona, pismem z dnia [...] czerwca 2006 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której żądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa polegającym na tym, iż oparto ją o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.), wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej. W szczególności naruszone zostały przepisy § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 wskazanego rozporządzenia poprzez błędne powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy w dacie orzekania przez organ powyższe przepisy nie obowiązywały. W opinii strony postępowanie organów podatkowych doprowadziło także do naruszenia art. 122, art. 187 §1 oraz art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zaniechanie uzasadnienia odmowy przyznania wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę. W pierwszej części swej skargi strona wskazała na wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Uzasadniając swa tezę podatnik wskazał na brzmienie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, między innymi stawek akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe. Minister skorzystał w tej delegacji i na jej podstawie wydane zostało kwestionowane przez stronę rozporządzenie. Jednakże, jako że w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przewidziana została możliwość obniżania stawek i różnicowania ich jedynie w zależności od rodzaju wyrobu, to za uzasadnione jest w ocenie strony, przyjęcie, iż różnicowanie stawki podatku dla tego samego rodzaju wyrobu w zależności od wystąpienia innych czynników, wskazanych w §3 ust. 3 i §4 ust. 5 przytaczanego rozporządzenia, nastąpiło w rozporządzeniu z przekroczeniem delegacji ustawowej, a zatem przepisom powyższym należało odmówić skuteczności jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Potwierdzeniem zaprezentowanego stanu rzeczy miała być, zdaniem strony, nowelizacja ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160 poz. 1341), jak i rozporządzenia z dnia 19 września 2005 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177 poz. 1473). Kolejny zarzut skargi odnosił się do nie uwzględnienia w całości przez podatkowy organ odwoławczy stanowiska strony w sprawie oświadczeń dotyczących przeznaczenia produktu akcyzowego. Twierdzeniu organu, iż "analizowane zwolnienie od akcyzy uzależnione jest bowiem od uzyskania przedmiotowych oświadczeń w dniu odsprzedaży oleju opałowego", strona zarzuciła kreowanie sugestii, jakoby owe oświadczenia otrzymywała ona post factum, na potrzeby postępowania. Podatnik stwierdził, iż pozyskiwał wszystkie oświadczenia w momencie dokonywania sprzedaży, a organ podatkowy nie miał żadnych trudności z identyfikacją oświadczeń i faktur, co wynika chociażby z zestawień sporządzonych jako załącznik do protokołu kontroli, jak i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Poza tym, organ odwoławczy nie wskazał dokładnie, zdaniem podatnika, które oświadczenia odrzucił lub uznał za niebyłe, co powoduje trudności z weryfikacją wysokości zobowiązania określonej zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego uznać należało, iż organy podatkowe obydwóch instancji odmawiając mocy dowodowej wskazanym dokumentom działały wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, nie rozpatrując pełnego materiału dowodowego, co miało niewątpliwie wpływ za treść zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na powyższą skargę podtrzymał swą dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego wobec przyjętego w Polsce modelu jego samoobliczenia przez podatnika i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu . W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji finansowej, a związanych z materią określenia spółce z o.o. A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. Sąd wyjaśnia także stronie, iż z orzekaniem zarówno w administracyjnym postępowaniu odwoławczym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest związany ściśle problem procesowego zakazu reformationis in peius, czyli możliwości pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej. U podstaw prawnych tego zakazu pogarszania leży założenie, izby sytuacja skarżącego nie uległa pogorszeniu wskutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Jego celem jest więc zapobieganie sytuacjom ,w których strona niezadowolona z orzeczenia, jej zdaniem nieprawidłowego lub niesłusznego, rezygnowałaby z jego zaskarżania w obawie, że w razie nieuwzględnienienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie dalszemu pogorszeniu. Zakaz reformationis in peius wynikający z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza niewątpliwie funkcje i możliwości orzecznicze sądu administracyjnego polegające na eliminowaniu w obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności organów podatkowych wynikające z art. 145 -150 powyższej ustawy. Jednak jego dopuszczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niezbędne z uwagi na to, iż w określonych sytuacjach jest niezbędne dla ochrony skarżącego przed możliwością uzyskania w wyniku zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności jeszcze mniej korzystnego od zaskarżonego. Konstytucja z 1997 r. opiera się na tzw. trójpodziale władzy publicznej. Tworzenie prawa podatkowego zgodnie z wielowiekową polską tradycją iż, "nullum tribulum sine lege" stanowi co do zasadę wyłączną prerogatywę praelementu, rząd (ministrowie) mogą zgodnie z brzmieniem art. 92 w związku z art. 217 Konstytucji RP jedynie wydawać tzw. rozporządzenia wykonawcze na podstawie szczegółowego upoważnienia ustawowego i w celu jego wykonania. W art. 4 ust.1 pkt.10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623) ustawodawca polski w sposób nie budzący żadnych wątpliwości określił przedmiot opodatkowania akcyzą, postanawiając, iż podlega mu również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w wypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie też z pierwotnym brzmieniem art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującym aż do dnia 24 sierpnia 2005 r. - stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje wynosiła 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Była to stawka zasadnicza określona przez polskiego ustawodawcę dla powyższych wyrobów akcyzowych, którą podatnicy tego podatku byliby zobowiązani do zapłacenia, gdyby w stosunku do nich Minister Finansów nie skorzystał z ustawowego upoważnienia do zastosowania przywileju podatkowego w postaci stawek ulgowych. Wycofanie zatem z obiegu prawnego każdego takiego rozporządzenia Ministra Finansów rodzi skutek w postaci powstania obowiązku zapłacenia akcyzy według wielokrotnie wyższych ustawowych stawek tego podatku. Minister Finansów władny był na podstawie upoważnienia zawartego w art. 65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowego nie tylko do obniżania stawek ustawowych na paliwa silnikowe i oleje opałowe, różnicowania ich wysokości w zależności od rodzaju wyrobu, ale także do określania warunków stosowania takich ulgowych, preferencyjnych stawek tego podatku. Skoro preferencyjne stawki na olej opałowy związane są jego przeznaczeniem, to konsekwencją tego są m.in. warunki stosowania owych stawek ulgowych przewidziane § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Także w dotychczasowym piśmiennictwie podatkowym (por. np. T.Sławińska, Zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego lekkiego i ciężkiego, Doradca Podatnika 2005, nr 5, s. 18 nie tylko nie kwestionuje się legalności warunków wymienionych w § 4 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego warunków korzystania , ale wprost stwierdza się : " ... brak oświadczenia lub też oświadczenie niekompletne w swej treści pozbawia sprzedawcę prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej". Organ odwoławczy wydając na korzyść odwołującej się strony swą decyzję , miał zatem prawo - zgodnie z brzmieniem § 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego -prawo uznać tylko te oświadczenia, które w dniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w dniach [...] - [...] lutego 2005 r. oraz [...]-[...] marca 2005 r. były dołączone do kopii faktur VAT czy kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) oraz zawierały co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych .Organ podatkowy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął też, iż brak daty w takim oświadczeniu nie dyskwalifikuje go jako dowód w sprawie, gdyż tą okoliczność dokumentowała data uwidoczniona np. na fakturze VAT czy paragonie. Podatnik nie może natomiast skutkami niewykonywania swych obowiązków prawnych w zakresie prawidłowego dokumentowania sprzedawanego oleju opałowego opodatkowanego preferencyjnymi stawkami akcyzy obarczać organy podatkowe. Korzystanie z przywileju podatkowego zostało bowiem zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 65 ust.2 ustawy uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J. Małecki LF