I SA/Bd 72/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 1 października 2001 r. D. J. zawarł z ojcem, P. J., umowę pożyczki, której przedmiotem było [...] zł. Na powyższą okoliczność podatnik nie złożył w wymaganym ustawowo terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 19 czerwca 2007 r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r., składając oświadczenie do protokołu przesłuchania, strona powołała się na fakt zawarcia w 2001r. przedmiotowej pożyczki. Jednocześnie w tym samym dniu złożona została deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, dotycząca wymienionej wyżej czynności oraz dokonano zapłaty podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W dniu 21 sierpnia 2007 r. w związku z nieprawidłowym określeniem w deklaracji PCC-1 wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec D. J. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w prawidłowej wysokości. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił D. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007, Nr 68, poz. 450), poprzez błędne jego zastosowanie oraz naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222, poz. 1629) poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy I instancji nie udowodnił istnienia przesłanek będących podstawą do zastosowania 20% stawki podatku wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem opodatkowanie umowy pożyczki zawartej w październiku 2001 r. nastąpiło w nieprawidłowej wysokości. Według strony naruszona została fundamentalna zasada państwa prawa - "lex retro non agit" w związku z faktem, iż stwierdzając powstanie obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki w dniu 19 czerwca 2007 r., czyli w dniu powołania się odwołującego się na fakt zawarcia tej pożyczki, organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż obowiązek ten powstał już w dniu 1 października 2001 r., czyli w dniu faktycznego dokonania czynności cywilnoprawnej. Podatnik zauważył, iż organ podatkowy nie wykazał, iż powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w toku jednej z procedur wymienionych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego (innego niż postępowanie w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych), kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Podatnik zarzucił też organowi podatkowemu, iż potraktował złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 jako powołanie się na fakt zawarcia wspomnianej wyżej pożyczki, czego nie można było uznać za powołanie się w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie skarżący stwierdził, iż nawet w przypadku uznania istnienia przesłanki "powołania się", nie został spełniony inny wymóg będący podstawą opodatkowania czynności przy zastosowaniu stawki 20% dotyczący łącznego wystąpienia warunku w postaci powołania się na dokonanie czynności oraz istnienia w momencie tego powołania zaległości podatkowej, na co wskazuje sformułowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy pożyczki podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku określają przepisy art. 3 ww. ustawy, które w odniesieniu do pożyczek przewidują powstanie obowiązku podatkowego: 1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy), 2) z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy). Organ wyjaśnił, że czynność procesowa przed organem, jaką jest powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w określonych przez ustawodawcę warunkach rodzi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określone skutki - jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, obowiązku opłacenia należnego podatku. Dyrektor wskazał, że wymienioną umowę pożyczki skarżący zawarł w dniu 1 października 2001 r. Podkreślił, że podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem przedmiotowej czynności w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. Deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 skarżący złożył dopiero w dniu 19 czerwca 2007r. W tym samym dniu powołał się na fakt dokonania wymienionej czynności przed organem podatkowym w odrębnym postępowaniu, w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok. W ocenie organu, w dniu 19 czerwca 2007 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Organ wyjaśnił, że przepisy przytoczonej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące według stanu na dzień 19 czerwca 2007r., tj. dzień powstania obowiązku podatkowego miały bezpośrednie zastosowanie do opodatkowania przedmiotowej czynności. Skutki zdarzeń prawnych oceniane są bowiem w oparciu o przepisy z daty ich powstania. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, cywilnoprawnym zdarzeniem prawnym, z którego zaistnieniem wiąże się określone skutki - między innymi obowiązek zapłaty podatku - jest powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzenie to miało miejsce w dniu 19 czerwca 2007 r. W związku z tym, wskazane przez stronę w odwołaniu oraz powołane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisy przejściowe art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie miały zastosowania w sprawie. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał bowiem już po dniu 1 stycznia 2007r., tj. pod rządami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obecnie obowiązującym. W opinii Dyrektora, w niniejszej sprawie nie można mówić o działaniu przepisów wstecz. Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. mają zastosowanie do zdarzenia (powstania obowiązku podatkowego), które ma miejsce po dniu 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., Nr [...] z dnia [...] nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego wobec D. J. w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok. W toku tego postępowania podatnik powołał się na fakt otrzymania w 2001 r. pieniędzy w kwocie [...] zł tytułem pożyczki od ojca, co wynikało z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony w dniu 19 czerwca 2007 r. Jak ustalono, pożyczka ta nie została zgłoszona do opodatkowania i podatnik w toku przesłuchania oświadczył, że dokona jej zgłoszenia. Należny podatek od przedmiotowej pożyczki nie był zapłacony. Wpłaty tytułem rozliczenia się z podatku w kwocie [...] zł podatnik dokonał dopiero w dniu 19 czerwca 2007 r., po uprzednim powołaniu się na przedmiotową czynność w toku postępowania podatkowego prowadzonego w odrębnej sprawie podatkowej. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wypełniły wszystkie przesłanki art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do zastosowania do opodatkowania przedmiotowej czynności według stawki podatku w wysokości 20%. Zdaniem Dyrektora, to nie wskazany przez podatnika fakt złożenia w dniu 19 czerwca 2007 r. deklaracji jest dowodem na powołanie się przed organem, ale wcześniej złożone zeznanie do protokołu z dnia 19 czerwca 2007 r. W chwili tego powołania nie był też opłacony należny podatek. Przedmiotowa deklaracja została natomiast złożona przez podatnika już po powołaniu się przed organem w ramach zeznań do protokołu, w którym podatnik dopiero zadeklarował dokonanie zgłoszenia pożyczki. Na marginesie organ zauważył, że nawet fakt dokonania wpłaty w tym dniu, ale przed powołaniem się na pożyczkę nie mógłby skutkować wyłączeniem zastosowania stawki 20%. Zdaniem Dyrektora, skoro ustawodawca w przytoczonych przepisach wymienił okoliczność niezapłacenia należnego podatku, to nie dotyczy to kwot wpłaconych po upływie pięciu lat od końca roku, w którym w związku z niezgłoszeniem czynności do opodatkowania upłynął termin płatności, a przed powstaniem obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy. W takiej sytuacji wpłata dokonana przed chwilą powołania nie byłaby należnym podatkiem. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niewłaściwą wykładnię, na skutek nierozważenia wzajemnego stosunku tego przepisu i przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście możliwości retroaktywnego działania prawa. Ponadto zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, w związku z nieuwzględnieniem okoliczności, iż podatek został opłacony przed powołaniem się na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zasadniczy problem sprowadza się do ustalenia wzajemnej relacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnik wyjaśnił, że pkt 1 wskazanego przepisu reguluje sposób powstania obowiązku podatkowego - z chwilą dokonania czynności prawnej - który znajdzie zastosowanie w każdym przypadku. Z kolei pkt 4 przewiduje powstanie obowiązku podatkowego - po raz wtóry - po upływie co najmniej 5 lat od daty dokonania czynności, przy czym to właśnie z tym przepisem powiązana jest sankcja z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. Skarżący wskazał, że dokonując czynności prawnej w 2001 r. nie mógł przewidywać, iż zaniechanie złożenia deklaracji i opłacenia podatku może skutkować dla niego obowiązkiem zapłaty podatku według sankcyjnej stawki 20% - w tym czasie bowiem takie rozwiązanie nie było możliwe, zarówno w przypadku powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 3 ust. 1 pkt 1, jak i pkt 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że w powyższym zakresie właśnie przejawia się możliwość retroaktywnego działania prawa - sankcja będzie bowiem orzeczona dla obowiązku, który powstał już po wejściu w życie ustawy zmieniającej, jednak uprzednio już raz powstałego, ponadto mającego swoje źródło w postępowaniu strony sprzed tej daty. Zwrócił uwagę, iż sankcja orzekana jest nie dlatego, że powstał obowiązek podatkowy, lecz dlatego, że podatnik zaniechał opłacenia podatku w stosownym terminie, a następnie ujawnił okoliczność dokonania czynności w toku m.in. postępowania podatkowego. Zdarzenia miały miejsce przed zmianą przywołanej ustawy od dnia 01 stycznia 2007 r. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że zapłacił podatek po uprzednim powołaniu się w postępowaniu podatkowym na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. Wskazał, że złożył deklarację w podatku od czynności cywilnoprawnych opłacając należny podatek, następnie zaś - w tym samym dniu - ujawnił tę okoliczność w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo podkreślił, iż złożenie deklaracji nie może być, jego zdaniem, traktowane jako powołanie się na okoliczność zawarcia umowy pożyczki - taki charakter można przypisać dopiero zeznaniom złożonym przed organem podatkowym w toku czynności w ramach postępowania podatkowego dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Podatnik nie podzielił również argumentacji organów, iż moment opłacenia podatku - przed, czy po złożeniu zeznań, jest indyferentny dla możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej 20%, albowiem w przepisie mowa jest o należnym podatku, a takiego charakteru nie ma zapłata dokonana po upływie ponad pięciu lat od zakończenie roku podatkowego, w którym upłynął termin zapłaty. W opinii skarżącego, takie rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której stawka 20% byłaby stosowana wobec każdego, kto uchybi terminowi płatności z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1) i podatnik zobowiązany jest w terminie 14 dni zapłacić podatek, a jeżeli uchybi temu terminowi, podatek należny przekształca się w zaległość (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem podatnika, z uwagi na fakt, iż wykładnia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie daje jednoznacznych wyników, powstałe wątpliwości - mając na uwadze sankcyjny charakter przepisu – powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Na poparcie swojej argumentacji podatnik powołał się na pogląd wyrażony w doktrynie do art. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym: "Wstępna analiza powyższego uregulowania może wskazywać, że zamierzony skutek nie zostanie przez ustawodawcę osiągnięty, gdyż pomimo ustanowienia 20% sankcyjnej stawki podatku, nie powiązano tego uregulowania z określeniem innego momentu powstania obowiązku podatkowego tj. momentu powołania się na czynność przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej (art. 3 ust. 1 pkt 4 PCCU). Niemożliwe będzie stosowanie sankcyjnej stawki podatku (20%) w wypadku powołania się na wyżej wymienione czynności po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. po okresie przedawnienia)." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. określającą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki zawartej 1 października 2001 r. przy zastosowaniu stawki 20 %. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący zawarł z ojcem w dniu 1 października 2001 r. umowę pożyczki w kwocie [...] zł. Bezsporne jest, że powyższa umowa pożyczki nie została - w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli do końca 2006r.) – zgłoszona do opodatkowania i podatek nie został zapłacony. Stosownie do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W opisanym wyżej stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie. Podkreślić należy, iż w dniu 19 czerwca 2007r. skarżący został przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania prowadzonego przez II Urząd Skarbowy w T. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. Do protokołu skarżący oświadczył, iż na zakup mieszkania aktem notarialnym z dnia [...] Rep. Akt nr [...] otrzymał pożyczkę od ojca, a której to pożyczki nie zgłosił do opodatkowania. Jednocześnie podał, że "w dniu dzisiejszym zgłoszę pożyczkę otrzymaną w 2001 r. w wysokości [...] zł od ojca". Ponadto w odwołaniu (str. 5) od decyzji organu I instancji podatnik podał, że "(...) ujawniłem przed organami podatkowymi fakt dokonania czynności poprzez złożenie deklaracji, następnie zaś uiściłem należność podatkową." Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie jednak do art. 3 ust. 1 pkt 4, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek: a) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), b) podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość rozwiązania wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Można też powiedzieć, że mamy do czynienia z nowacją lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest to oczywiście swoista reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego, tak więc chwila dokonania nierozliczonej z podatku czynności prawnej nie ma znaczenia. Mamy tu raczej mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Sformułowanie "podatnik nie złożył deklaracji" należy interpretować nie tylko jako niezłożenie deklaracji w ogóle, lecz również jako niezłożenie jej w sposób prawidłowy, zwłaszcza wskutek wykazania wadliwie ustalonej podstawy opodatkowania i w konsekwencji obliczenia oraz zapłaty podatku w niższej wysokości (A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna 2007, komen. do art. 3 ustawy). Powstaje zatem pytanie, czy skarżący w dniu 19 czerwca 2007r. powołał się w toku postępowania podatkowego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki w 2001r., a w chwili powołania podatek nie był zapłacony. W ocenie Sądu, twierdzenie skarżącego na etapie skargi, co do kolejności zdarzeń, pozostaje w sprzeczności z dowodami zawartymi w aktach administracyjnych. Otóż, prawdą jest, że w tym samym dniu tj. 19 czerwca 2007r. miało miejsce powołanie się na umowę pożyczki, złożenie deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych i zapłacenie tego podatku. Treść protokołu z 19 czerwca 2007r. podpisanego przez skarżącego jednoznacznie zatem przesądza, że w pierwszej kolejności miało miejsce powołanie się przed organem na okoliczność zawarcia w 2001r. umowy pożyczki, a potem miało nastąpić jej zgłoszenie do opodatkowania. Skarżący bowiem przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych zeznał: "w dniu dzisiejszym zgłoszę umowę". Z powyższego zatem wynika, że w momencie gdy podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie była ona zgłoszona do opodatkowania, nie była złożona deklaracja i podatek nie był zapłacony. Stwierdzenia organu co do kolejności zdarzeń pozostają w zgodzie z zapisem ww. protokołu podpisanego własnoręcznie przez stronę skarżącą oraz z treścią odwołania od decyzji organu I instancji. W tej sytuacji nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 19 czerwca 2007 r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Odnośnie przepisu przejściowego art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że nie ma on w sprawie zastosowania. Na podstawie tego przepisu do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z powyższego uregulowania wynika, że przepisy sprzed zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006 r., mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007r. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki zarówno materialnoprawne, jak i proceduralne. Mając na uwadze, że upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartej w dniu 1 października 2001r. umowy pożyczki, tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wraz z 1 stycznia 2007r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek jednak powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł - na fakt zawarcia umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego, powstanie "na nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy). W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał 19 czerwca 2007r. – z datą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie jest to zatem już czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007r., lecz czynność w zakresie której obowiązek powstał 19 czerwca 2007r. Do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli 19 czerwca 2007r. Skoro podatnik przez 5-letni okres przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady "lex retro non agit". Prawidłowo bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego. Odnośnie przywołanego przez stronę w skardze poglądu doktryny, na marginesie należy zauważyć, że prezentowany jest również pogląd przeciwny zgodny z zastosowanym w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy (por. Dariusz Strzelec "Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych", Monitor Podatkowy Nr 9 z 2007r., s. 15-18). Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.