II FSK 1653/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1297/07 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1297/07, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 września 2007 r., nr ..., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w N. z dnia 13 lipca 2007 r., zn. ..., w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Pismem z dnia 23 lutego 2007 r. P. SA w N. (dalej: skarżąca) wniosła, w trybie art. 64e § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), o umorzenie kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 369,582,30 zł,. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w N. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organ wskazał, iż w jego opinii spłata należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie spowoduje znacznego pogorszenia sytuacji finansowej skarżącej, a to z uwagi na fakt, że wielkość przypadającej do spłaty należności stanowi 0,75% wielkości dotychczasowej straty. Nadto skarżąca utrzymuje średnie miesięczne zatrudnienie w wielkości 1,2 tys. pracowników, przy czym wypłacone wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru miesięcznych składek wynosi 2 mln zł brutto. Ponadto organ wskazał, iż skarżąca akceptowała praktykę stałego niewykonywania obowiązku odprowadzania składek, nadto nie regulowała zaległości pomimo upomnień, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego skutkującego obowiązkiem poniesienia dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej Krakowie, w wyniku rozpoznania zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w N.. Organ wskazał, iż w myśl art. 64e § 1 u.p.e.a. istnieje możliwość umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji, lecz wnioskodawca winien wykazać istnienie przesłanek umorzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 18 u.p.e.a., art. 6 – art. 8, art. 10 – art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 – art. 81 oraz art. 107 § 3, w związku z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.), a także art. 64e § 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd przede wszystkim wskazał, iż rozstrzygnięcie organów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że zaskarżone orzeczenie podlega ograniczonej kontroli sądu (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 7/04). Sąd wskazał także, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ nie kwestionując trudnej sytuacji skarżącej, uznał jednak, iż odmowa zwolnienia z kosztów egzekucyjnych nie pogorszy w sposób znaczny sytuacji finansowej skarżącej, skoro kwota przypadająca do zapłaty stanowi jedynie 0.75% wielkości osiągniętej straty i jest znacznie mniejsza niż wielkość miesięcznych obciążeń z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Ponadto Sąd wskazał, iż skarżąca jak każdy inny podatnik była zobowiązana do terminowego wykonywania wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, natomiast instytucja umorzenia kosztów stanowi wyjątek od zasady ich naliczania i ponoszenia, stąd też przesłanki, o jakich mowa w art. 64e u.p.e.a. nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Sąd podkreślił również, że z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne tylko w przypadku, gdy strona wykaże, że nie jest w stanie ich ponieść bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, a więc chodzi o uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. Stąd też zdaniem Sądu nie można czynić zarzutu organom egzekucyjnym, że mając świadomość strat, jakie skarżąca ponosi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej trudnej sytuacji finansowej, odmawia zastosowania ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy skarżąca dysponuje majątkiem pokaźnej wielkości i sprzedaż niewielkiej jego części stworzyłoby możliwość skutecznego wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych. Sąd uznał, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 10 K.p.a., iż nie miało ono istotnego wpływu na rozstrzygnięcia organów obu instancji. Po złożeniu przez skarżącą zażalenia nie prowadzono postępowania dowodowego, a ponadto organ pierwszej instancji nie kwestionował danych finansowych przedstawionych w dokumentach dołączonych do wniosku. Sąd zauważył również, iż skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu, prowadzonym na jej wniosek, miała zapewnione prawo uczestniczenia w postępowaniu oraz miała dostęp do akt sprawy. W skardze kasacyjnej z dnia 23 lipca 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia art. 6 – art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 77 § 1 art. 80 i art. 81 K.p.a. oraz art. 107 § 3, w związku z art. 126 K.p.a.; art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez brak kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przestrzegania przez organy art. 6 – art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 K.p.a. oraz art. 107 § 3, w związku z art. z art. 126 K.p.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, wskazując na naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a., iż postępowanie w zakresie rozpoznania wniosku o umorzenie kosztów egzekucji prowadzone było z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 6 – art. 8, art. 10 § 1 i art. 11 K.p.a. oraz przy braku dokonania jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej i materialnej skarżącej i zostało oparte jedynie na niewyjaśnionym w sposób szczegółowy porównaniu kosztów egzekucji do starty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wykazanej w dokumentacji przedłożonej przez skarżąca oraz wskazaniu w sposób bliżej nie określony na możliwość zaspokojenia kosztów egzekucyjnych ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży majątku posiadanego przez skarżącą, co stanowi także naruszenie art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 K.p.a. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż zarówno Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odnieśli się do argumentacji skarżącej podnoszonej w kwestii wpływu istniejącego zadłużenia na realizację umowy z dnia 6 maja 2005 r. zawartej między P. SA a Centralą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz na regulowanie bieżących składek, co stanowi naruszenie art. 11, art. 107 § 3, w związku z art. 126 K.p.a. Za niezasadne pełnomocnik skarżącej uznał również porównywanie kosztów egzekucyjnych do ogólnego zadłużenia skarżącej i wywodzenie na tej podstawie negatywnych dla skarżącej skutków prawnych, skoro właśnie ta sytuacja stanowi uzasadnienie dla przedmiotowego wniosku i wskazuje na wystąpienie przesłanki z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, co do braku naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 10 § 1 K.p.a., ponieważ niezastosowanie tego przepisu przez organy doprowadziło do bezzasadnego pominięcia dowodów i wyjaśnień wskazanych przez skarżącą, a także uniemożliwiło jej przedłożenie nowych, aktualnych dokumentów. Bez znaczenia dla sprawy jest też argumentacja Sądu oparta na uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, albowiem dotyczy ona art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie mającego w sprawie zastosowania. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż wyniki badań sytuacji finansowej skarżącej sprzed kilkunastu miesięcy przed wydaniem postanowień nie mogą stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie opartej na uznaniu administracyjnym, ponieważ organ odwoławczy powinien uwzględnić także zmianę stanu faktycznego, jaka zaistniała po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji (vide: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1988 r., sygn. akt SA/Lu 151/88; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/06) oraz przeprowadzić postępowanie w celu aktualizacji tych danych. Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, iż organy obu instancji dokonały nieprawidłowej oceny istnienia przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych ze względu na interes publiczny tożsamy z interesem społecznym i słusznym interesem obywateli, przeciwstawiając go interesowi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ważny interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie z punktu widzenia udzielającego ulgę, którego zadaniem jest pozyskanie jak największych środków finansowych, z których finansowane są świadczenia z ubezpieczeń społecznych. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w innych sprawach z udziałem innych jednostek organizacyjnych PKP PLK sądy administracyjne uchyliły zaskarżone postanowienia uwzględniając bardzo podobną argumentację jaka została przedstawiona w niniejszej sprawie. Wskazując na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż polega ono na błędnej kontroli działalności administracji publicznej, a w szczególności błędnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Z kolei wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów K.p.a. jak i u.p.e.a., co uznać należy za brak wyjaśnienia stanu sprawy, skutkujący naruszeniem wskazanego powyżej przepisu. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powtórzył jedynie w wyroku argumentację zawartą w pismach organów obu instancji, bez stwierdzenia w jakim zakresie jest ona prawidłowa, co świadczy o tym, że Sąd nie dokonał zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 22 sierpnia 2008 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, podtrzymując dotychczasową argumentację, iż w przedmiotowej sprawie rozpoznawane były przesłanki, które mogły mieć wpływ na umorzenie kosztów egzekucyjnych, to jest stwierdzenie nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest on w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej oraz czy za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Oceny wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 64e § 2 u.p.e.a., organy obu instancji dokonały na podstawie udostępnionego im materiału dowodowego potwierdzającego sytuację finansową skarżącej. Organy nie kwestionowały przy tym okoliczności wskazanych przez skarżącą, uznał jedynie, iż nie uzasadniają one umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organy nie utrudniały też zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy jak też nie pozbawiły skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Pełnomocnik organu wskazał jednak, iż skoro skarżąca żądała od organu dokonania czynności prawnej, to na niej ciążył obowiązek przedłożenia dowodów na poparcie swojego żądania. Pełnomocnik organu podniósł także, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest podejmowane w ramach tak zwanego uznania administracyjnego, stąd też kontroli sądowej podlega w istocie tylko zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do pojęcia "interesu publicznego" pełnomocnik organu, zauważył, iż pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, niemniej jednak powinno ono uwzględniać wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Stąd też wystąpienie ważnego interesu publicznego należy rozpatrywać nie tylko w kontekście sytuacji ekonomiczno – finansowej skarżącej, ale również z punktu widzenia stanu finansów systemu ubezpieczeń społecznych i państwa. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja odwołująca się do umowy ratalnej. Obowiązkiem każdego płatnika składek jest bowiem terminowa ich zapłata. Wobec powyższego pełnomocnik organu uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 6 – art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 – art. 81 oraz art. 107 § 3, w związku z art. 126 K.p.a.); art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. (w związku z art. 6 – art. 8, art. 10 § 1 – art. 11, art. 77 § 1, art. 80 – art. 81 oraz art. 107 § 3, w związku z art. 126 K.p.a.), a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Przystępując do rozpoznania powyższych zarzutów na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było postanowienie wydane w trybie art. 64e u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne (§ 1), o ile zachodzą przesłanki, o których mowa w § 2 tego przepisu, to jest: zostanie stwierdzona nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, a więc, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione (§ 3) – pkt 1; za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny – pkt 2 oraz ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne – pkt 3. Treść powołanego przepisu wskazuje na to, iż podejmowane na jego podstawie postanowienia mają charakter uznaniowy. Tak więc nawet w przypadku, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek do umorzenia kosztów egzekucyjnych może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić ich umorzenia. W tym zakresie organ ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać postanowienie. Dlatego też sądowa kontrola postanowienia podjętego w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 64e § 2 u.p.e.a. przesłanek, jak również to, czy organ w sposób prawidłowy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd nie może więc ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej, należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz wskazanymi przepisami K.p.a., nie znajduje oparcia w zaskarżonym orzeczeniu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia organ rozważył na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przy udziale skarżącej, jak wpłynęłaby zapłata kosztów egzekucyjnych na sytuację finansową skarżącej, a z drugiej strony, rozważył czy umorzenie kosztów egzekucyjnych leży w interesie publicznym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z którego budżetu realizowane są zadania w ramach ubezpieczeń społecznych. A więc ważny interes skarżącej został skonfrontowany z ważnemu interesowi publicznemu. W realiach sprawy można powiedzieć, iż w interesie publicznym jest osiągnięcie jak największych wpływów do budżetu, bo tylko taki stan rzeczy gwarantuje, że zostaną zrealizowane zadania, natomiast w interesie skarżącej, ze względu na trudną sytuację finansową, jest jak największe obniżenie istniejących zobowiązań. Jednocześnie organ wziął pod uwagę, że skarżąca dysponuje majątkiem trwałym, a więc potencjalnie posiada możliwości pozyskania z tego tytułu przychodu, pozwalającego jej na wywiązanie się z obowiązków. Odstąpienie od poboru kosztów egzekucyjnych nie może bowiem nastąpić w sytuacji, gdy skarżąca nie wyczerpała wszystkich jej dostępnych środków w celu wywiązania się z ciążących na niej obowiązkach. Organ odniósł się również do układu ratalnego skarżącej i jak słusznie zauważył nie ma on związku ze sprawą, chociażby z uwagi na fakt, iż obowiązkiem płatnika składek jest terminowe wywiązywanie się z tych należności. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, iż: zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał na załatwienie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych; umorzenie kosztów następuje na wniosek zobowiązanego, a wobec tego jest on zobowiązany do przedstawienia organom podatkowym okoliczności, które wniosek ten uzasadniają; brak zakwestionowania przez organ podatkowy podanych przez skarżącą okoliczności pozwalało na odstąpienie od prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Również słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nastąpiła przy uwzględnieniu zarówno interes skarżącej jak i interes publiczny. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz wskazanymi przepisami K.p.a., należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku ze wskazanymi przepisami K.p.a. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., należy zauważyć, iż odwołuje się on w pierwszej części do przepisów zakreślających ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też mogą one stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Dlatego też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jest brak. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż zmierza ona do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszeń w zakresie procedury zbierania i rozpoznawania materiału dowodowego w sprawa. Tymczasem to czy ocena legalności zaskarżonego postanowienia była prawidłowa, czy też błędna, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., czy art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Podsumowując, za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, iż przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa, co jego zdaniem znajduje potwierdzenie w niewłaściwie sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie wyjaśnia istotnej dla skarżącej kwestii, a mianowicie, braku podstaw umorzenia kosztów egzekucyjnych. W istocie skarżąca kwestionuje sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, z naruszeniem zasad postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowego i niesłusznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Podważenie zasadności wyrażonych przez Sąd w zaskarżonym wyroku poglądów odnoszących się do zarzutów skargi w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonych w sprawie materiału dowodowego, powinno nastąpić się bowiem na podstawie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (względnie art. 151) w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącej zostały przez sąd naruszone, lub też w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej, tak jak w pkt 1 skargi kasacyjny. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.